ITPP2/4512-196/16-4/20-S/KJ - Rozliczanie VAT przez gminę.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia... (data wpływu prawomocnego wyroku...) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 14 stycznia 2020 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pytania nr 1c-d, nr 2, nr 3 i nr 4 - jest prawidłowe.

W dniu 21 marca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia wartości, jakie powinny składać się na mianownik i licznik wzorów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu.... Dyrektor Izby Skarbowej w... działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania znak.

W związku z wydaniem powyższego postanowienia Wnioskodawca wniósł pismem z dnia... zażalenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w... działający w imieniu Ministra Finansów postanowieniem... utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia.

Wnioskodawca na powyższe postanowienie złożył skargę z dnia.... Wyrokiem z dnia...Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Wnioskodawcy.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego...Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z dnia... do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu...do tutejszego organu wpłynął wyrok z dnia... wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylający zaskarżony wyrok w całości oraz postanowienie Ministra Finansów z dnia... i poprzedzające je postanowienie z dnia.

Uzasadniając powyższe orzeczenie, NSA wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie przyczyną odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej było stwierdzenie organu, że żądana interpretacja sprowadzałaby się do weryfikacji (niejako kontroli) działań występujących w księgowości i rachunkowości budżetowej. Ocenę taką podzielił Sąd pierwszej instancji.

Stanowisko to, zdaniem NSA, nie może jednakże zostać zaaprobowane, należy bowiem zauważyć, że we wniosku o interpretację Wnioskodawca odwołał się wyraźnie do konkretnych przepisów rozporządzenia, przedstawiając swoje wątpliwości i - co ważne - przedstawiając własne, uzasadnione przez siebie - stanowisko. Nakreślono ponadto zdarzenie przyszłe, wskazując, że "Miasto (...) planuje dokonać określenia prewspółczynnika na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (...)", które to rozporządzenie jest niewątpliwie aktem prawnym z zakresu prawa podatkowego. Złożony przez Miasto wniosek zawierał zatem elementy stanowiące w świetle art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej essentialia negotii wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tej sytuacji obowiązkiem organu była ocena stanowiska Wnioskodawcy z punktu widzenia jej legalności.

W ocenie NSA, nieuprawnione jest przy tym twierdzenie organu, że " (...) opis zawarty w przedmiotowym wniosku nie stanowił opisu zdarzenia przyszłego w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. (...)", przytoczony bowiem powyżej fragment wniosku bez wątpienia stanowi - choć lakoniczny - opis zdarzenia przyszłego.

Kontynuując rozważania w zakresie tego, czy wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione we wniosku nadają się do wyjaśnienia w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, NSA odwołał się do wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 411/17. W orzeczeniu tym wskazano mianowicie, że fakt, że w świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u. do podatnika należy wybór stosowanego sposobu obliczenia proporcji, nie wyklucza, aby organ - uwzględniając informacje przedstawione we wniosku o interpretację - dostarczył temu podatnikowi wskazówek umożliwiających mu wybór takiego sposobu, który - zdaniem organu - spełniać będzie warunki z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., a tym samym będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć.

Sąd wskazał również, że nieostrość zwrotów przepisu jest niepożądana w przypadku stanowienia nakazów i zakazów adresowanych do podatników w zakresie kształtowania wielkości zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku), lecz właśnie w takim przypadku, w celu zweryfikowania prawidłowości stosowania takiej normy, podatnik ma w pełni prawo do uzyskania rzetelnej informacji w tym zakresie od organu wydającego interpretacje w prawie podatkowym. Organ interpretacyjny jest w takim przypadku zobligowany wspomóc podatnika w ustaleniu desygnatów zwrotu niedookreślonego użytego w prawie podatkowym, a nie uchylać się od tego zadania, poprzestając na egzekwowaniu poprawności dokonanego przez podatnika wyboru w ramach samoobliczenia podatku (zwrotu).

Sąd podkreślił także, że w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług w zakresie wprowadzenia do jej treści z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisów art. 86 ust. 2a i następne, w sposób wyraźny zastrzeżono, że: "(...) Skonsultowanie wybranego przez podatników sposobu określenia proporcji będzie mogło nastąpić w drodze interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). (...)". W rezultacie, zdaniem Sądu, treść normy art. 86 ust. 2b u.p.t.u. nie sprzeciwia się wydaniu interpretacji w spornym zakresie, w ramach której to organ uprawniony do interpretacji prawa podatkowego jest powoływany do ustalania in casu desygnatów użytego przez ustawodawcę zwrotu niedookreślonego, istotnego dla ukształtowania zobowiązania podatkowego podatnika. Stanowi to swego rodzaju rękojmię prawidłowego realizowania zasady praworządności i art. 2 Konstytucji RP.

Podsumowując rozważania zawarte w wyroku I FSK 411/17, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej może być wszczęte, w sytuacji gdy przedmiotem wniosku jest ocena zgodności sposobu ustalenia proporcji stosowanej do określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków związanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz pozostałą działalnością wnioskodawcy, z unormowaniem art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Odnosząc te uwagi do stanu rozpoznawanej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższą tezę, jak również poprzedzające ją rozważania prawne, dotyczące ustawowych uregulowań z zakresu ustalania prewspółczynnika proporcji, należy "rozciągnąć" również na przepisy rozporządzenia, które reguluje sposób określania takiego prewspółczynnika przez niektórych podatników (jednostki samorządu terytorialnego). Jak podnosi strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., który stanowi ustawową delegację do wydania rozporządzenia, wynika wprost, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia wskaże dane, na podstawie których będzie obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Skoro już sama delegacja ustawowa wskazuje, że w rozporządzeniu zostaną wskazane dane do wyliczenia proporcji, to podatnik ma prawo wiedzieć, jakie dokładnie to będą dane.

Na zakończenie dodano jeszcze, że dopuszczalność wyjaśniania w drodze interpretacji indywidualnych zasad proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego, w szczególności co do sposobu kalkulowania prewspółczynnika, NSA potwierdził - poza omówionym powyżej wyrokiem - także w orzeczeniu z 21 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 2095/15. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 stwierdził, że jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa (pkt 46).

Reasumując, zdaniem NSA, z uwagi na niedokonanie przez organ merytorycznej oceny stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o interpretację, pomimo istnienia obowiązku jej dokonania, oraz zaakceptowanie tego faktu przez Sąd pierwszej instancji zasadne okazały się być wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej.

W dniu.... Wojewódzki Sąd Administracyjny doręczył tutejszemu organowi akta administracyjne sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Miasta w zakresie ustalenia wartości, jakie powinny składać się na mianownik i licznik wzorów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wymaga ponownego rozpatrzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto, w związku z obowiązywaniem od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacji Ustawy o VAT dotyczących odliczenia podatku przy pomocy proporcji (dalej: "prewspółczynnik") w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w przypadku, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, planuje dokonać określenia prewspółczynnika na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 dalej: "RMF ws. Prewspółczynnika"). W związku z powyższym powstały wątpliwości, jakie wartości należy uwzględniać pod poszczególnymi składowymi wzorów zamieszczonych w ww. RMF ws. prewspółczynnika w zakresie:

W odpowiedzi na wezwanie tut. organu skierowane do Strony w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Miasto dodatkowo przedstawiło następujące wyjaśnienia.

W zadanym we wniosku pytaniu nr 1a mowa jest o następujących pozycjach z deklaracji VAT-7:

* dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od podatku

* dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju

* dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 0%

* dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 3% albo 5%

* dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 7% albo 8%

* dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22% albo 23%

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

* eksport towarów

* dostawa towarów oraz świadczenie usług dla których podatnikiem jest nabywca - w zakresie, w którym jojst jest sprzedawcą,

Pytanie nr la dotyczy jednostek budżetowych, o których mowa w § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: "RMF ws. prewspółczynnika").

Pytanie w zakresie obrotu dotyczy okresów rozliczeniowych, obejmujących cały rok kalendarzowy, tj. od stycznia do grudnia. Przez rok kalendarzowy należy rozumieć rok na podstawie którego dokonuje się wyliczenia tzw. prewspółczynnika, którego wzór jest zawarty w § 3 ust. 3 RMF ws. prewspółczynnika. Z kolei definicja obrotu jest zawarta w § 2 pkt 4 RMF ws. prewspółczynnika.

Pytanie nr lb dotyczy jednostek budżetowych, o których mowa w § 2 pkt 6 RMF ws. prewspółczynnika.

W sprawozdaniu Rb-27s wykazane są dochody budżetowe samorządowej jednostki budżetowej oraz jednostki samorządu terytorialnego (art. § 3 pkt 8 rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1393; dalej: "RMF ws. sprawozdawczości")

W sprawozdaniu Rb-27zz wykazane są dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami (art. § 3 pkt 9 RMF ws. sprawozdawczości)

W sprawozdaniu Rb-34s wykazane są dochody i wydatki na rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych (art. § 3 pkt 25 RMF ws. sprawozdawczości)

Ww. środki dotyczą jednostek budżetowych, o których mowa w § 2 pkt 6 RMF ws. prewspółczynnika oraz urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, o którym mowa w § 2 pkt 5 RMF ws. prewspółczynnika.

W pytaniu nr 1c chodzi o Miasto a nie o gminę - omyłka pisarska. W pytaniu tym chodzi m.in. o nieruchomości w postaci lokali mieszkalnych, działek zabudowanych i niezabudowanych, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez Miasto do środków trwałych.

Pytanie 1d dotyczyło przypadku, gdy przed centralizacją poszczególne jednostki budżetowe, o których mowa w § 2 pkt 6 RMF ws. prewspółczynnika były odrębnymi podatnikami VAT co powodowało, że transakcje dokonywane między takimi jednostkami podlegały opodatkowaniu VAT. Natomiast od momentu centralizacji rozliczeń w Mieście poszczególne jednostki budżetowe już nie są odrębnymi podatnikami VAT co oznacza, że transakcje dokonywane pomiędzy nimi nie podlegają opodatkowaniu bowiem są dokonywane pomiędzy jednostkami, które są tym samym podatnikiem, tj. Miastem. Odpowiadając na pytanie jakich czynności dotyczą transakcje wewnętrzne należy odpowiedzieć - dotyczy to czynności, które przed centralizacją podlegały opodatkowaniu VAT, a po centralizacji nie podlegały opodatkowaniu ze względów, o których mowa powyżej.

Z kolei pytanie la w zakresie obrotu dotyczy okresów rozliczeniowych, obejmujących cały rok kalendarzowy, tj. od stycznia do grudnia. Przez rok kalendarzowy należy rozumieć rok na podstawie którego dokonuje się wyliczenia tzw. prewspółczynnika, którego wzór jest zawarty w § 3 ust. 3 RMF ws. prewspółczynnika. Z kolei definicja obrotu jest zawarta w § 2 pkt 4 RMF ws. prewspółczynnika.

"Wpływy do budżetu pozostałości środków finansowych gromadzonych na wydzielonym rachunku ujęte pod pozycją § 240" stanowią środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o których mowa w art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, odprowadzane na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Pytanie nr 3c dotyczy to wartości, o których mowa w § 2 pkt 10 tiret pierwsze RMF ws. prewspółczynnika.

Jednostki budżetowe sporządzają sprawozdanie z wykonania planu wydatków budżetu państwa (Rb-28s) zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym w szczególności w oparciu o RMF ws. sprawozdawczości oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1053 z późn. zm.).

Przez zawarte we wniosku w pytaniu nr 4b) sformułowanie " (...) należy zastosować jednolitą wykładnię (...) należy przez to rozumieć, czy wykładnia art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT prezentowana m.in. w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego może mieć zastosowanie również w przypadku dokonywania wykładni § 3 ust. 5 RMF ws. prewspółczynnika.

Kalkulacja miałaby przekroczyć 100% w odniesieniu do urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Miasto poinformowało ponadto, iż "zadanie pytania przez wnioskodawcę nie jest elementem obligatoryjnym wniosku. Ponadto to nie pytanie, a opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz stanowisko wnioskodawcy wyznacza zakres wydawanych przez Organ interpretacji, wynika to wprost z art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej, który stanowi, iż elementem wydanej interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Wyżej przedstawioną wykładnię przytoczonych przepisów potwierdzają również sądy administracyjne, przykładowo skład orzekający NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 575/15 stwierdził, iż "brak jest podstaw, aby przedmiot interpretacji wywodzić z treści pytań sformułowanych we wniosku o jej wydanie. Interpretacja powinna odnosić się do stanowiska wnioskodawcy zajętego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ponieważ w świetle art. 14c § 1 o.p. to ono zakreśla ramy wypowiedzi organu interpretacyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09). Wynikająca z opracowanego przez Ministra Finansów druku wniosku o wydanie interpretacji, możliwość sformułowania pytania pod adresem organu interpretacyjnego jest jedynie swojego rodzaju ułatwieniem dla wnioskodawcy. W istocie pytanie to bowiem stanowi opis problemu, jaki wnioskodawca widzi w zastosowaniu przepisu prawa podatkowego. Pytanie, jeżeli zostanie sformułowane, ułatwia też organowi właściwe określenie na tle jakich wątpliwości wnioskodawca wyraża swoje stanowisko. Jednakże określając w art. 14b § 2-4 o.p. informacje, jakie wnioskodawca obowiązany jest zamieścić we wniosku o wydanie interpretacji, ustawodawca nie wskazał pytań kierowanych do organu wydającego interpretację."

Trafnie wskazał również skład orzekający w wyroku:

* NSA z 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1012/16 "w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska";

* WSA w Opolu z 11 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Op 350/17 "Organ interpretacyjny winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy";

* WSA w Warszawie z 3 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2274/16 "Nawet jeśli we wniosku o wydanie interpretacji spółka użyła zbyt dużego skrótu, pisząc o "likwidacji w formie księgowej", to organ podatkowy powinien odnieść się do całego jej stanowiska";

* WSA w Szczecinie z 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 627/17 "Organ interpretacyjny winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska spółki, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić";

* WSA w Szczecinie z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 464/17 "brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym"."

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.

(...)

c) Czy właściwe jest niepomniejszanie obrotu o wartość sprzedaży tego mienia komunalnego Miasta, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Miasta przeznaczone jest do sprzedaży i która stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności?

d) Czy właściwe jest uwzględnienie w obrocie wartości transakcji wewnętrznych, tj. pomiędzy jednostkami budżetowymi Miasta lub jednostką budżetową Miasta a Miastem?

2.

a) Czy przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego należy rozumieć tylko dochody wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jst, tj. Rb-27S, czy również podsumę dochodów wykonanych jednostek budżetowych wynikających ze sprawozdań Rb-34s (wiersz H sprawozdań), o których mowa w § 2 pkt 10 lit. b RMF ws. prewspółczynnika?

b) Czy jako dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. d ustawy o finansach publicznych należy odjąć od dochodów urzędu dochody wykazane pod § 074 - wpływy z dywidend oraz § 073 - wpłaty z zysku przedsiębiorstw i jednoosobowych spółek jednostek samorządu terytorialnego?

c) Czy jako zwrot różnicy podatku, o którym mowa w § 2 pkt 9 lit. b RMF ws. prewspółczynnika należy rozumieć zwrot podatku VAT otrzymanego i ujętego w dochodach Urzędu w danym roku na podstawie, którego dokonuje się kalkulacji prewspółczynnika?

d) Czy w sytuacji, gdy jednostki budżetowe w sprawozdaniu Rb-27s jako dochody wykonane, które podlegają odjęciu od dochodów wykonanych urzędu na podstawie § 2 pkt 9 lit. c, ujęły pozycję § 240 (Wpływy do budżetu pozostałości środków finansowych gromadzonych na wydzielonym rachunku) należy również odjąć tę pozycję na podstawie § 2 pkt 9 lit. d RMF ws. prewspółczynnika?

e) Jakie wartości należy rozumieć pod pojęciem środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art, 29a ust. 1 ustawy o VAT przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego?

3.

a) Czy przez dochody wykonane jednostki budżetowej wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego jednostki budżetowej należy rozumieć podsumę dochodów wykonanych wynikającą ze sprawozdania Rb27s (§ 2 pkt 10 lit. a RMF ws. prewspółczynnika)?

b) Czy w sytuacji wykazania przez jednostkę budżetową w sprawozdaniu Rb27s jako dochodu wykonanego pozycji § 240 - Wpływy do budżetu pozostałości środków finansowych gromadzonych na wydzielonym rachunku jednostki budżetowe należy tę wartość uwzględnić w kalkulacji dochodu wykonanego jednostki budżetowej?

c) Jakie wartości należy uwzględnić jako środki przeznaczone na zasilenie jednostki budżetowej celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego?

4.

a) Czy pozycje wydatków (paragrafy) wskazane w części dot. własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanowią środki przeznaczone na wypłatę przez jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego?

b) Czy dla § 3 ust. 5 RMF ws. prewspółczynnika należy zastosować jednolitą wykładnię jak do art. 90 ust. 5 i 6 Ustawy o VAT?

c) Czy w sytuacji, gdy z kalkulacji prewspółczynnika zostanie otrzymany wynik przekraczający 100% należy przyjąć, iż prewspółczynnik wynosi 100%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1c.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 i ust. 6 pkt 1 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, do obrotu nie wlicza się dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Zgodnie z najnowszym orzecznictwem, w przypadku sprzedaży przez gminę nieruchomości komunalnych i oddawania przez nią gruntów w użytkowanie wieczyste, będącej przejawem jej zwykłej działalności gospodarczej, nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Dodatkowo obrót uzyskany ze zbycia mienia komunalnego, które to transakcje należą do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (nie będących czynnościami pobocznymi), nie może być uznany za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Stąd wartość sprzedaży nieruchomości w postaci m.in. mieszkań, działek zabudowanych i niezabudowanych, itp. i wartość pobieranych opłat za wieczyste użytkowanie gruntu jako przedmiot podstawowej działalności winna być uwzględniona w kalkulacji jako obrót przy kalkulacji prewspółczynnika. Potwierdzenie powyższego stanowiska można odnaleźć m.in. w wyroku NSA z dnia 11 września 2015 r. sygn. I FSK 998/14, z dnia 1 września 2015 r. sygn. I FSK 726/14, z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. I FSK 814/14, z dnia 29 września 2015 r. sygn. I FSK 1047/14.

Ad. 1d.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku bazowania dla celów kalkulacji prewspółczynnika na danych dotyczących roku, w którym poszczególne jojst były zarejestrowane jako odrębni podatnicy VAT konsekwentnie należy przyjąć, iż transakcje pomiędzy poszczególnymi jojst podlegały ustawie o VAT i w konsekwencji należy je wliczać do obrotu.

Ad. 2a.

Zdaniem Wnioskodawcy, podsuma dochodów wykonanych j.b. wynikająca ze sprawozdania Rb-34s nie stanowi dochodów urzędu, tym samym dochodami urzędu są tylko dochody wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jst, tj. Rb-27s. Zgodnie natomiast z literalnym brzmieniem RMF ws. prewspółczynnika, pomimo iż dochody wykonane j.b. wykazane w sprawozdaniach Rb-34s w dochodach urzędu nie były ujęte, pomniejszają je jako składowa dochodów wykonanych j.b. (zgodnie z treścią § 2 pkt 9 lit. c RMF).

Ad. 2b.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako dochody z mienia jednostek sektora finansów publicznych w postaci dywidend z tytułu posiadanych praw majątkowych (art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. d ustawy o finansach publicznych) należy uwzględnić dochody wykazane pod § 073 - wpłaty z zysku przedsiębiorstw i jednoosobowych spółek jednostek samorządu terytorialnego oraz § 074 - wpływy z dywidend. Ustawa o finansach publicznych wśród dochodów nie wyróżnia jako odrębnej pozycji dochodów wpłat z zysku przedsiębiorstw i jednoosobowych spółek jednostek samorządu terytorialnego. Stąd za prawidłowe należy uznać podejście, iż ww. wpłaty z zysku spełniają przesłanki do zakwalifikowania ich jako dywidendy.

Ad. 2c.

Przez wzgląd, iż o kwotę zwrotu VAT pomniejszyć należy dochód za dany rok, uzasadnione jest jego pomniejszenie o kwotę zwrotu podatku VAT, który w danym roku został przez urząd otrzymany i w tych dochodach ujęty. RMF ws. prewspółczynnika odwołuje się w tym zakresie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W ocenie Wnioskodawcy, celem regulacji jest wyłączenie z dochodów wykonanych zwrotu podatku VAT, który w danym roku został przez urząd otrzymany i w tych dochodach ujęty. Opieranie się bowiem jedynie na brzmieniu ww. regulacji prowadziłoby do sytuacji, iż zwrot podatku VAT w każdej sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego należałoby odjąć od dochodów - stąd mogło by dojść do sytuacji, iż z dochodów zostałby odjęty zwrot VAT, który został ujęty jako zmniejszenie dokonanego wydatku i w konsekwencji w dochodach tych nie został wykazany. Stąd zasadne jest, zdaniem Wnioskodawcy, uwzględnienie celu regulacji, która zmierza do oczyszczenia dochodów ze zwrotu podatku VAT, który w danym roku został przez urząd otrzymany i w tych dochodach ujęty. W konsekwencji wyłączeniu podlega zwrot VAT-u ujęty w dochodach Urzędu (kasowo wykonany) wynikający z deklaracji VAT-7 jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, jak również dochody z tytułu zwrotu przez Urząd Skarbowy VAT-u w związku ze złożonymi korektami za lata ubiegłe (również, gdy zwrot nie wynikał z nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego a z nadpłaty podatku). Wszelkie korekty i zwroty nadpłat podatku VAT za lata ubiegłe stanowią dochody w Urzędzie wykazywane w Rb-27S.

Ad. 2d.

Paragraf 2 pkt 9 lit. c i d RMF ws. prewspółczynnika wskazuje wartości, które należy odjąć od dochodów wykonanych urzędu. Stąd należy przyjąć, iż jeżeli jednostka budżetowa wykazała jako dochód wykonany w Rb-27S § 240 (Wpływy do budżetu pozostałości środków finansowych gromadzonych na wydzielonym rachunku), to również o tą wartość należy pomniejszyć dochody wykonane urzędu na podstawie § 2 pkt 9 lit. c RMF ws. prewspółczynnika. Niezależnie od powyższego RMF ws. prewspółczynnika wskazuje, że od dochodów wykonanych urzędu należy odjąć środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, które to środki są wykazywane pod ww. § 240. Stąd kwota środków finansowych pozostających na wydzielonym rachunku będzie podlegać odjęciu również na mocy § 2 pkt 9 lit. d RMF ws. prewspółczynnika.

Ad. 2e.

Zdaniem Wnioskodawcy, pod pojęciem środków, o których mowa w § 2 pkt 9 lit. f RMF ws. prewspółczynnika należy rozumieć dotacje podmiotowe i celowe przekazywane podmiotom na realizację zadań jednostki samorządu terytorialnego. Będą to w szczególności wartości ujmowane jako:

§ 231 - dotacje celowe przekazane gminie na zadania bieżące realizowane na podstawie porozumień między jst,

§ 232 - dotacje celowe przekazane dla powiatu na zadania bieżące realizowane na podstawie porozumień między jst,

§ 236 - dotacje celowe z budżetu jst na zadania zlecone do realizacji organizacjom prowadzącym działalność pożytku publicznego,

§ 248 - dotacja podmiotowa z budżetu dla samorządowej instytucji kultury,

§ 254 - dotacja podmiotowa z budżetu dla niepublicznej jednostki systemu oświaty,

§ 256 - dotacja podmiotowa z budżetu dla SPZOZ,

§ 271 - dotacja celowa na pomoc finansową między jst na zadania bieżące,

§ 272 - dotacje celowe z budżetu na finansowanie prace remontowych i konserwatorskich obiektów zabytkowych przekazane jednostkom niezaliczanym do sektora finansów publicznych,

§ 273 - dotacje celowe z budżetu na finansowanie prace remontowych i konserwatorskich obiektów zabytkowych przekazane jednostkom zaliczanym do sektora finansów publicznych,

§ 282 - dotacja celowa z budżetu na finansowanie zadań zleconych do realizacji stowarzyszeniom,

§ 283 - dotacja celowa z budżetu na finansowanie zadań zleconych do realizacji pozostałym jednostkom niezaliczanym do sektora finansów publicznych,

§ 290 - wpłaty gmin i powiatów na rzecz innych jst na dofinansowanie zadań bieżących,

§ 433 - zakup usług przez jednostki samorządu terytorialnego od innych jednostek samorządu terytorialnego (w paragrafie tym księgowane są wydatki za pobyt mieszkańców w domach pomocy społecznej na terenie Polski, od 2016 r. zgodnie z wytycznymi Regionalnej Izby Obrachunkowej księgowane będę również wydatki na współfinansowanie pobytu dzieci - mieszkańców za pobyt w przedszkolach na terenie ościennych gmin. Wydatek za dzieci w przedszkolach do końca 2015 r. ujmowany był w § 231 i podlegał wyłączeniu z dochodów wykonanych jst),

§ 622 - dotacje celowe z budżetu na finansowanie kosztów realizacji inwestycji i zakupów inwestycyjnych między jst.

Wydatki te nie dotyczą środków przekazanych osobom fizycznym.

Ad. 3a.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest w tej pozycji wykazać tylko podsumę dochodów wykonanych wynikających ze sprawozdania Rb-27S przez wzgląd, iż wyłącznie te dochody stanowią dochody jednostki. Wnioskodawca uważa, że dochodami jednostki budżetowej nie są dochody wykazywane przez jednostkę w sprawozdaniu Rb-27ZZ i nie powinny być w tej pozycji ujmowane.

Ad. 3b.

Zgodnie z § 2 pkt 10 lit. a RMF ws. prewspółczynnika, przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się m.in. dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego jednostki budżetowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody te obejmują podsumę dochodów wykonanych wykazanych w sprawozdaniu Rb-27s tj. łącznie z dochodami ujętymi w § 240 - Wpływy do budżetu pozostałości środków finansowych gromadzonych na wydzielonym rachunku jednostki budżetowej.

Ad. 3c.

W ocenie Wnioskodawcy, jako środki przeznaczone na zasilenie jednostki budżetowej celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego należy ująć wartości zaksięgowane na koncie 223 "Rozliczenie wydatków budżetowych" jako środki przelane z rachunku budżetu na pokrycie wydatków jednostek budżetowych. Środki te obejmują zarówno środki wydatkowane przez daną jednostkę budżetową ujęte przez nią w sprawozdaniu Rb-28s "Sprawozdanie z wykonania planu wydatków budżetowych", jak i środki otrzymane a niewykorzystane (nie zwrócone do końca roku budżetowego na rachunek jst) przez jednostkę na pokrycie wydatków budżetowych w danym okresie.

Ad. 4a.

Zdaniem Wnioskodawcy, środki, o których mowa w § 2 pkt 9 lit. c i pkt 10 lit. a RMF ws. prewspółczynnika stanowi suma wydatków wykazanych w sprawozdaniu Rb-28s jednostek budżetowych w szczególności w następujących paragrafach:

§ 3020 Wydatki osobowe niezaliczone do wynagrodzeń,

§ 3110 Świadczenia społeczne,

§ 3240 Stypendia dla uczniów,

§ 3250 Stypendia różne,

§ 3260 Inne formy pomocy dla uczniów.

Powyższe świadczenia są wypłacane na podstawie następujących ustaw:

Świadczenia społeczne - ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2015 r. poz. 163), ustawa z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 114), ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2015 r.,. poz. 332),

Stypendia za wyniki w nauce i sporcie, stypendia socjalne, zasiłki szkolne/wyprawki szkolne oraz pomoc finansowa - ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156 z późn. zm.),

Stypendia kulturalne - ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 z późn. zm.),

Stypendia sportowe - ustawa z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2014 r. poz. 715 z późn. zm.),

Pozostałe - ustawa z dnia 26 stycznia 1982 r. karta nauczyciela (Dz. U. z 2014 r. poz. 191) - w szczególności zapomogi zdrowotne dla nauczycieli i emerytowanych nauczycieli, ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w szczególności zapomogi finansowe.

Z uwagi na to, że w niektórych przypadkach wypłacane zasiłki podlegają składkom ZUS, np. świadczenia pielęgnacyjne, zasiłek dla opiekunów i specjalny zasiłek opiekuńczy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że składki te powinny również zostać uwzględnione w tej pozycji i powiększać wartość wypłaconych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody wykonane jednostki budżetowej należy pomniejszyć o sumę wypłaconych ww. tytułów tylko przez jednostki budżetowe. W kwocie tej nie znajdują się wydatki poniesione przez urząd obsługujący jst.

Ad. 4b.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyłączenie z dochodów wykonanych jojst (mianownik prewspółczynnika) transakcji, o których mowa w § 3 ust. 5 RMF ws. prewspółczynnika powoduje konieczność wyłączenia tych samych tytułów transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik prewspółczynnika) w celu zapewnienia spójności. Stąd na podstawie tego przepisu winny być odjęte te same rodzaje transakcji, które są odejmowane ze wskazanych tytułów w liczniku prewspółczynnika na podstawie art. 90 ust. 5 i 6 Ustawy o VAT.

Ad. 4c.

Ze wstępnej kalkulacji prewspółczynnika dla urzędu otrzymano wynik przekraczający 100%. Przez wzgląd na brak możliwości odliczenia ponad 100% podatku naliczonego w sytuacji, gdy z kalkulacji prewspółczynnika otrzymano wynik przekraczający 100%, Wnioskodawca winien stosować prewspółczynnik w wysokości 100%.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1c-d, nr 2, nr 3 i nr 4.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowe, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Informuje się, że w kwestiach objętych pytaniem nr 1a-b wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania postanowienia z dnia..., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia.

Końcowo wskazać należy, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) wprost odwołuje się jedynie do ustawy o finansach publicznych i pojęć z niej wynikających, definiując w § 2 pkt 2 rozporządzenia, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o ustawie o finansach publicznych, rozumie się przez to ustawę z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.), nie czyniąc takiego odesłania do jakiegokolwiek innego aktu prawnego.

Sposób sporządzania sprawozdań budżetowych i rodzaje środków, które są w nich ujmowane uregulowane są na podstawie innych przepisów niż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzeń wydanych na mocy delegacji ustawowych zawartych w ww. ustawie.

Stąd należy wyjaśnić, że tut. organ nie jest uprawniony do oceny prawidłowości rodzaju i wysokości kwot jakie zostaną ujęte w poszczególnych sprawozdaniach a niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że konkretne rodzaje środków oraz ich wartości odzwierciedlają dane, które mają składać się na określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. wzory.

Ponadto niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości ustalenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, gdyż kwestia ta wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a ocena taka może być przeprowadzona jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy miejscowo organ podatkowy I instancji.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.