ITPP2/4512-170/16/AGW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2016 r. (data wpływu 8 marca 2016 r.), uzupełnionym w dniach 28 kwietnia, 17 maja i 3 czerwca 2016 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania czynności rozbudowy systemu sterowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 28 kwietnia, 17 maja i 3 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania czynności rozbudowy systemu sterowania.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podmiot - Spółka.

Przedmiot - Rozbudowa....

Spółka na podstawie umowy XXX z dnia... na rzecz polskiego kontrahenta, firmy "C" Sp. z o.o., wykona rozbudowę systemu sterowania w firmie "D" na terenie Białorusi.

W skład dostarczonego firmie "C" Sp. z o.o. sprzętu wejdzie:

* szafka sterownicza zaprojektowana i wykonana zgodnie z otrzymanym schematem technologicznym i wykazem urządzeń technologicznych,

* elementy automatyki do montażu w szafie,

* oprogramowanie sterownika PLC oraz aplikacja wizualizacji procesu wykonana przez Spółkę.

W zakres prac wykonanych na terenie Republiki Białorusi wchodziły:

* montaż szafki sterowniczej,

* montaż elementów automatyki w,

* ułożenie trasy światłowodowej,

* uruchomienie systemu,

* szkolenie obsługi.

Dostawa elementów nastąpiła do magazynu firmy "C" Sp. z o.o. Zleceniodawca, firma "C" Sp. z o.o., załatwia realizację spraw celnych i transportowych. Firma "C" Sp. z o.o. posiada przedstawicielstwo w Republice Białorusi. Część dostarczonych elementów będzie montowana bezpośrednio do szaf sterowniczych znajdujących się w siedzibie "D" na terenie Republiki Białorusi. Ułożenie tras kablowych i montaż po stronie obiektu wykona polska firma "F" na zlecenie Spółki. Podłączenie i montaż elektryczny po stronie sterownika zostanie wykonany przez Spółkę, podobnie jak sprawdzenie i uruchomienie systemu transportu.

Przeniesienie własności na firmę "C" Sp. z o.o. nastąpi w momencie zakończenia prac, wystawienia faktury oraz jej zapłacenia.

Część elementów dostarczonych, będzie montowana w już istniejących szafach sterujących w siedzibie "D" na Białorusi. Prace montażowe i uruchomienie wymagają kwalifikacji elektrycznych i uprawnień do 1kV. Inwestor nie może tych prac wykonać siłami własnymi.

W uzupełnieniu wniosku na pytania organu:

Spółka odpowiedziała:

Ad. 1. Tak - Spółka na rzecz "C" Sp. z o.o. wykonuje zlecenie w zakresie: dostawy urządzeń i materiałów, ich montaż na terenie Republiki Białoruś oraz oprogramowanie i uruchomienie pracy urządzeń objętych zadaniem. Montaż elektryczny i mechaniczny wymaga wiedzy i doświadczenia z dziedziny automatyki przemysłowej i nie może być wykonany siłami zleceniodawcy.

Ad 2. Dostarczane są następujące materiały i urządzenia:

Ad. 3. Nie - Spółka nie ponosi kosztów składowania materiałów i urządzeń w magazynach "C" Sp. z o.o.

Ad. 4. Eksporterem jest "C" Sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w tej sytuacji Spółka powinna wystawiać faktury z podatkiem VAT o stawce 23%, czy faktury ze stawką VAT równą 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku, w tym przypadku powinna zostać wystawiona faktura VAT ze stawką 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Przez terytorium kraju - w myśl art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy - należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zastosowania zwolnienia od podatku.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu nim w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane - na tle przepisów o miejscu świadczenia - za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zawarte zostały m.in. w rozdziale 1 (Miejsce świadczenia przy dostawie towarów) działu V (Miejsce świadczenia) ustawy.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 36 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, w przypadku gdy towary wysyłane lub transportowane przez dostawcę, nabywcę lub osobę trzecią są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub w jego imieniu, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane.

W przypadku gdy instalacja lub montaż dokonywane są w państwie członkowskim innym niż państwo dostawcy, państwo członkowskie, na terytorium którego dokonywana jest instalacja lub montaż, podejmuje środki niezbędne, aby uniknąć podwójnego opodatkowania w tym państwie członkowskim.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "montaż" oraz "instalacja". Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego PWN", "montaż" to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei "instalacja" to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Należy zwrócić uwagę, że stosownie do cytowanego art. 22 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem tutejszego organu, przez "proste czynności" należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też za montaż lub instalację w rozumieniu art. 22 ustawy należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru.

Wskazać należy, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są - co do zasady - jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia, dla celów podatku od towarów i usług, stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

W ramach świadczenia złożonego wyróżnić można świadczenie podstawowe, zasadnicze oraz świadczenia pomocnicze, które nie stanowią celu samego w sobie, ale służą wykonaniu świadczenia podstawowego. Świadczenie złożone jako jedną całość należy opodatkować według zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

(...).

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy, faktura może nie zawierać, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzą do stwierdzenia, że przedmiotem świadczenia na rzecz nabywcy (firmy "C") będzie świadczenie kompleksowe, którego głównym elementem, determinującym miejsce świadczenia, będzie - o ile faktycznie (jak wskazano we wniosku) przeniesienie prawa do rozporządzania towarami (kompletnej szafki sterowania zewnętrznymi podajnikami, elementów automatyki, elementów komunikacyjnych w technice światłowodowej, kabli i materiałów montażowych) nabywcy (firmie "C") nastąpi w momencie zakończenia prac - dostawa wraz z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa tych towarów i ich montaż będą bowiem stanowiły jedną całość. Nabywca zamówił dostawę towarów połączoną z jego montażem. Dla nabywcy istotne jest, aby zostały wykonane oba te świadczenia, tj. dostawa towarów i montaż. Nie będzie dla niego wystarczające zrealizowanie tylko jednego ze świadczeń, np. wyłącznie dostarczenie towarów. Z wniosku wynika ponadto, że montaż towaru (realizowany przez Spółkę lub na jej zlecenie przez podmiot trzeci) nie polega na wykonaniu jedynie prostych czynności, które nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Stąd uznać należy, że jest to montaż w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie okoliczności sprawy wskazują, że czynność szkolenia obsługi będzie czynnością ściśle związaną z ww. dostawą wraz z montażem. Wskutek tego, świadczenie to będzie dzieliło los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie miejsca świadczenia. Miejscem świadczenia tej dostawy - zgodnie z powołanym przepisem - będzie miejsce, w którym towary te będą montowane (instalowane), tj. terytorium Republiki Białorusi. Wobec tego ten kraj będzie tzw. prawnopodatkowym miejscem dostawy. W konsekwencji, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tej sytuacji - zgodnie z art. 106a pkt 2 lit. b w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - Spółka powinna udokumentować dostawę fakturą, bez wykazania stawki i kwoty podatku, a nie - jak stwierdziła - z wykazaną stawką 0%.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu zdarzenia przyszłego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.