ITPP2/4512-17/16/AGW - VAT w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem praw majątkowych do spółki z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2016 r. (data wpływu 8 stycznia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 21 marca 2016 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem praw majątkowych do spółki z o.o.- jest prawidłowe.

W dniu 8 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 marca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem praw majątkowych do spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

H. sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym w Polsce działalność w zakresie m.in. świadczenia usług hotelarskich oraz organizowania imprez sportowych (dalej: Wnioskodawca lub Spółka).

W majątku Spółki znajduje się projekt budowy farmy wiatrowej (dalej: Projekt). W skład Projektu wchodzi m.in. dokumentacja związana z wybudowaniem oraz późniejszym funkcjonowaniem farmy wiatrowej, m.in. kompleksowe projekty budowlane (budowa drogi dojazdowej, budowa przyłącza elektroenergetycznego, budowa zespołu elektrowni wiatrowych), raport wietrzności, raport rocznej produkcji energii, raport z monitoringu chiropterologicznego, dokumentacja o warunkach gruntowo-wodnych podłoża, umowa o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej, opinia na temat potencjalnego wpływu na ptaki, raport o oddziaływaniu na środowisko, decyzje administracyjne (np. decyzja wójta o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia).

Wnioskodawca rozważa objęcie udziałów (dalej: Udziały) w spółce kapitałowej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Sp. z o.o.). W celu pokrycia obejmowanych Udziałów Spółka zamierza wnieść wkład niepieniężny, którego przedmiotem będzie Projekt.

Wartość aportu zostanie wyceniona zgodnie z jego wartością (rynkową) przez niezależny, wykwalifikowany w tym zakresie podmiot. Przedmiot aportu nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o VAT.

W zamian za wniesiony wkład, Sp. z o.o. wyda Spółce swoje Udziały, których wartość emisyjna określona w umowie dotyczącej objęcia Udziałów, będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu. Spółka planuje przekazać większość wartości aportu na kapitał zapasowy. W konsekwencji, wartość nominalna otrzymanych udziałów będzie niższa od ich wartości emisyjnej. W takiej sytuacji, nadwyżka wartości emisyjnej Udziałów ponad ich wartość nominalną zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki otrzymującej aport.

Dla celów VAT Wnioskodawca zakwalifikuje transakcję jako podlegającą VAT. W związku z tym, Spółka jako podmiot wnoszący aport, będzie zobowiązana do wystawienia faktury na rzecz Sp. z o.o. oraz uiszczenia należnego VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy Spółka wniesie aport w postaci Projektu do Sp. z o.o., w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy, otrzymując w zamian Udziały, podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna otrzymanych Udziałów, pomniejszona o kwotę podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy wniesie aport w postaci Projektu do Sp. z o.o., w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy otrzymując w zamian Udziały, podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna otrzymanych Udziałów, pomniejszona o kwotę podatku.

A. Wkład niepieniężny stanowi transakcję opodatkowaną VAT, która w zależności od przedmiotu aportu, traktowana jest jako dostawa towarów lub świadczenie usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in.: "odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju". Natomiast, na mocy art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)". Z kolei za świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, uznaje się "każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)".

Należy podkreślić, iż aby dostawa towarów lub świadczenie usług podlegały opodatkowaniu VAT muszą mieć odpłatny charakter (z wyjątkiem nieodpłatnych przekazań towarów i nieodpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu VAT).

Na gruncie Ustawy o VAT, odpłatność ma miejsce, gdy pomiędzy świadczonymi usługami lub dostawą towarów a zapłatą istnieje bezpośredni związek. Odpłatność musi mieć określoną wartość ekonomiczną, ale może przybierać różne formy - na gruncie przepisów ustawy o VAT nie ma warunku, aby odpłatność została ustalona lub dokonana w pieniądzu, musi jednak być wyrażalna w pieniądzu.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym dojdzie do przeniesienia przez Sp. z o.o. na Wnioskodawcę prawa do dysponowania Udziałami. Świadczenie to będzie miało charakter świadczenia wzajemnego, tj. wynagrodzenia w zamian za przeniesienie Projektu. W tym kontekście nie ma wątpliwości, że w przypadku wniesienia Projektu w formie wkładu niepieniężnego w zamian za Udziały Sp. z o.o. dojdzie do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które podlegają opodatkowaniu VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia aportu do Sp.o.o. należy ustalić podstawę opodatkowania VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6, które stanowią, że:

1. "Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych łub usług świadczonych przez podatnika".

Podstawa opodatkowania obejmuje:

Ponadto wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r. poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje, zdaniem Wnioskodawcy, zapłata jest kwotą brutto. Podstawę opodatkowania stanowi tak ustalona wartość po pomniejszeniu jej o należny podatek, bowiem z art. 29a ust. 6 Ustawy o VAT wynika, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku.

W przypadku dokonania czynności wniesienia Projektu jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Sp. z o.o., formę zapłaty stanowią Udziały Sp. z o.o. o określonej wartości nominalnej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wartość nominalna Udziałów stanowić będzie zapłatę zawierającą już w sobie kwotę podatku - będzie więc wartością brutto. W związku z tym podstawą opodatkowania w przypadku wniesienia aportu do Sp. z o.o. będzie wartość nominalna Udziałów objętych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

B. Stanowisko dotyczące zasadności uznania podstawy opodatkowania VAT jako wartości nominalnej objętych udziałów znajduje potwierdzenie na gruncie unijnych regulacji.

Z art. 73 Dyrektywy 2006/112 Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112), wynika, że: "W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia".

Podstawową zasadą unijnego systemu VAT jest to, że podstawa opodatkowania w VAT stanowi wartość subiektywną, tj. obejmuje wartość rzeczywiście otrzymaną przez sprzedawcę od nabywcy z tytułu dokonania konkretnej transakcji opodatkowanej VAT. Wynika to z podstawowego założenia, na którym jest oparty podatek od wartości dodanej nakładany przez państwa członkowskie Unii Europejskiej, iż podatek VAT jest podatkiem proporcjonalnym do ceny towarów i usług. W szczególności na gruncie regulacji unijnych podstawa opodatkowania nie może być określana w oparciu o kryteria obiektywne, takie jak wartość rynkowa towarów i usług, w oderwaniu od kwoty wynagrodzenia rzeczywiście należnej podatnikowi w konkretnej transakcji. W konsekwencji podstawa opodatkowania nie może przewyższać kwoty wynagrodzenia należnego z tytułu świadczonej usługi.

Również Trybunał Sprawiedliwości UE konsekwentnie w swoich orzeczeniach stoi na stanowisku, że podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowi wartość subiektywna-określona na potrzeby konkretnej transakcji (zob. np.: wyroki TSUE w sprawach: C-317/94 Elida Gibbs, C-230/87 Naturally Yours Cosmetics, C-288/94 Argos Distributors Ltd).

Ww. regulacja art. 73 Dyrektywy 2006/112 znajduje odzwierciedlenie w art. 29a Ustawy o VAT, który został wprowadzony nowelizacją Ustawy o VAT dokonaną na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: Ustawa nowelizująca), zgodnie z którą został równocześnie usunięty art. 29 ust. 9 Ustawy o VAT, który stanowił, że "W przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12".

Zgodnie z uzasadnieniem do Ustawy nowelizującej, uregulowania Ustawy o VAT zostały zmodyfikowane, aby pełniej odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112, a także zmodernizowane, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Celem było ściślejsze odwzorowanie przepisu art. 73 Dyrektywy 2006/112. W tym kontekście w szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (art. 29 ust. 9 ustawy o VAT), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE.

Ustawą nowelizującą nie wprowadzono do art. 29a Ustawy o VAT odpowiednika obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisu art. 29 ust. 9 ustawy o VAT określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Stanowi to tym samym potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie zastosować należy zasadę ogólną, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT. Nie ma tym samym podstaw do odwoływania się, w celu kalkulacji podstawy opodatkowania, do wartości rynkowej przedmiotu aportu.

C. Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zasadności uznania, że podstawą opodatkowania VAT w przypadku aportu Projektu do Sp. z o.o. będzie wartość nominalna Udziałów objętych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT, znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji podatkowych. Przykładowo przywołać można m.in.:

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy VAT przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Sp. z o.o. podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, jaką Wnioskodawca otrzyma w zamian za ten wkład niepieniężny (aport), a więc Udziały o określonej wartości nominalnej pomniejszonej o kwotę podatku V AT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.