ITPP2/4512-147/16/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniach 7 i 20 kwietnia 2016 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z modernizacją elewacji budynku Ośrodka Zdrowia - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 7 i 20 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z modernizacją elewacji budynku Ośrodka Zdrowia.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W skład zasobów Gminy wchodzi budynek Ośrodka Zdrowia, którego poszczególne pomieszczenia udostępniane są przez Gminę na rzecz podmiotów wykonujących działalność leczniczą na podstawie odpowiednich umów najmu/dzierżawy. Przedmiotem dzierżawy są wszystkie pomieszczenia użytkowe, jak również części wspólne Ośrodka Zdrowia (korytarze, toalety), co zawarte jest w umowie najmu lokalu użytkowego. Budynek Ośrodka Zdrowia dzieli się na dwie części: użytkową i mieszkalną, które zajmują odpowiednio jego parter i piętro. Na parterze znajdują się gabinety lekarskie, powierzchnia ta jest przedmiotem odpłatnego wynajmu na rzecz lekarzy prowadzących w budynku praktykę lekarską (NFZ). Z tytułu wynajmu Gmina wystawia najemcom faktury, nalicza podatek należny według odpowiedniej stawki. Pozostałą część budynku zajmuje lokal mieszkalny (znajdujący się na piętrze). Część mieszkalna również jest odpłatnie udostępniana na podstawie umowy najmu, z tym że Gmina w tym przypadku wystawia faktury ze zwolnieniem od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług). Obecnie pomieszczenie mieszkalne nie jest wynajmowane. Gmina jako właściciel Ośrodka Zdrowia jest zobowiązana do ponoszenia wydatków związanych z okresowymi remontami przedmiotowego obiektu, m.in. jego elewacji. Gmina zakończyła inwestycję modernizacji elewacji budynku Ośrodka Zdrowia w miejscowości L. Przy realizacji powyższej inwestycji Gmina poniosła koszty zakupu towarów i usług, a podatek nie był kosztem kwalifikowanym. Ponoszone przez Gminę wydatki w przedmiotowym zakresie były dokumentowane fakturami z wykazanymi w nich kwotami podatku naliczonego. W związku z tym, że dotyczą elewacji całego budynku Gmina nie jest w stanie wyodrębnić wartości podatku od towarów i usług dotyczącej części użytkowej Ośrodka Zdrowia. Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatek nie jest objęty pomocą publiczną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina może odliczyć podatek od towarów i usług, który dotyczy inwestycji w przypadku uzyskiwania dochodów z najmu lokali użytkowych, znajdujących się w budynku odnawianym w ramach tej inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków związanych z odnową elewacji Ośrodka Zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych przepisów art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W sytuacji gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku naliczonego (czynności opodatkowane) i nieuprawniające do tego odliczenia (czynności zwolnione od podatku), zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakim nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Przy czym w myśl art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. W sytuacji natomiast, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków do określonej kategorii sprzedaży, a ponoszone wydatki związane są ze sprzedażą opodatkowana i zwolniona od podatku (brak związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu), zastosowanie ma proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Gminie - zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację elewacji budynku Ośrodka Zdrowia, w takim zakresie, w jakim jest on wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Z uwagi na fakt, że budynek Ośrodka Zdrowia jest wykorzystywany jednocześnie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku (nie jest wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu), a Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków do określonej kategorii sprzedaży - wbrew twierdzeniu zawartemu we wniosku - nie jest uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację elewacji ww. budynku lecz części tego podatku, wyliczonej na podstawie współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem niezaistnienia ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.