ITPP2/4512-123/16/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2016 r. (data wpływu 16 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia świetlic - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia świetlic.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jest właścicielem świetlic wiejskich znajdujących się na jej terenie (dalej jako "Świetlice"). Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa/przebudowa/ remont Świetlic. W szczególności, zrealizowała w tym zakresie następujące inwestycje:

* remont i przebudowa świetlicy wiejskiej w miejscowości M.,

* budowa świetlicy wiejskiej w miejscowości M.,

* budowa świetlicy wiejskiej w miejscowości S.,

* budowa świetlicy wiejskiej w miejscowości B.

W ramach przedmiotowych wydatków Gmina nabywała towary i usługi związane m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, etc. Ponoszone w tym zakresie wydatki zostały udokumentowane wystawianymi na nią fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT.

Inwestycje w Świetlice były finansowane częściowo przez Gminę z jej własnych funduszy, a częściowo ze środków z funduszy europejskich pozyskanych od Samorządu Województwa w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2007-2013 "Odnowa i rozwój wsi".

Inwestycje w Świetlice po ich zakończeniu i oddaniu do użytkowania były pozostawione na stanie środków trwałych Gminy. Co do zasady, Świetlice były wykorzystywane na potrzeby lokalnej społeczności w formie nieodpłatnej. Ponadto były sporadycznie wynajmowane odpłatnie lub użyczane podmiotom prywatnym początkowo w oparciu o Regulamin określający zasady i tryb korzystania ze świetlic wiejskich na terenie Gminy stanowiący załącznik do Uchwały Rady Gminy nr... z dnia 31 stycznia 2011 r. oraz Zarządzenie Wójta Gminy nr... z dnia 16 listopada 2011 r. w sprawie zryczałtowanych stawek za użytkowanie świetlic wiejskich z tytułu poniesionych kosztów eksploatacji, następnie natomiast w oparciu o Regulamin określający zasady i tryb korzystania ze świetlic wiejskich na terenie Gminy stanowiący załącznik do Uchwały Rady Gminy nr... z dnia 14 maja 2015 r. oraz Zarządzenie Wójta Gminy nr... z dnia 28 września 2015 r. w sprawie stawek opłat za udostępnienie świetlic wiejskich z tytułu poniesionych kosztów eksploatacji, które następnie zostało zmienione Zarządzeniem Wójta Gminy nr... z dnia 15 października 2015 r.

W dniu 23 grudnia 2015 r. Gmina zawarła z Gminnym Ośrodkiem Kultury i Sportu w miejscowości X. (dalej jako: "GOKiS") porozumienie, na mocy której powierzyła GOKiS administrowanie Świetlicami (dalej również jako "nieodpłatne udostępnienie").

GOKiS jest gminną instytucją kultury, posiadającą odrębną od Gminy osobowość prawną (nie jest jednostką organizacyjną Gminy). Przedmiotem działalności GOKiS jest w szczególności stymulowanie oraz rozwój aktywnego i kreatywnego uczestnictwa mieszkańców Gminy w kulturze, w tym edukacja kulturalna i wychowanie przez sztukę oraz organizowanie zajęć, zawodów i imprez sportowo-rekreacyjnych o charakterze masowym i środowiskowym. Nie jest on zarejestrowany jako czynny podatnik VAT (korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT, gdyż nie osiąga obrotów przekraczających próg zobowiązujący do rejestracji jako czynny podatnik VAT).

Na mocy ww. porozumienia Gmina od dnia 23 grudnia 2015 r. obciąża GOKiS miesięczną opłatą z tytułu ponoszonych przez nią w związku z funkcjonowaniem Świetlic kosztów energii elektrycznej, dostawy wody oraz odbioru ścieków (dalej: "Media"). Za pierwszy okres rozliczeniowy, który zakończył się w dniu 31 grudnia 2015 r. Gmina obciążyła GOKiS zryczałtowaną opłatą za media na podstawie wystawionej przez siebie faktury VAT. W następnych okresach rozliczeniowych dokonywała i będzie dokonywać rozliczenia ww. opłaty w oparciu o rzeczywiste zużycie mediów w Świetlicach, również w o oparciu o wystawianą "przez siebie" fakturę VAT. W konsekwencji, samo udostępnianie Świetlic ma zasadniczo charakter nieodpłatny, jednakże Gmina obciąża GOKiS z tytułu Mediów (dalej: "wydatki bieżące"). Gmina bowiem jest lub będzie stroną umowy z dostawcami Mediów, tj. wody oraz energii elektrycznej, a także jest i pozostanie zleceniodawcą w zakresie usługi odbioru ścieków ze Świetlic.

Wystawiane przez Gminę na rzecz GOKiS faktury są ujmowane w jej rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem z tytułu powyższego świadczenia Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

Ze względu na występujący dotychczas znikomy związek pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Świetlice, a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina do chwili obecnej nie odliczała VAT naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała w swojej ewidencji VAT podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

* Czy w przypadku nieodpłatnego udostępnienia (tekst jedn.: oddania w administrowanie) Świetlic na rzecz GOKiS przy jednoczesnym obciążaniu GOKiS opłatami za zużywane w Świetlicach media, Gmina świadczy na rzecz GOKiS odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia, polegające na odpłatnym udostępnieniu Świetlic.

* W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 za prawidłowe, Gmina wnosi o potwierdzenie, że w sytuacji rozpoczęcia świadczenia przez nią odpłatnych usług udostępniania Świetlic od dnia 23 grudnia 2015 r., które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę/przebudowę/remont Świetlic poprzez dokonanie korekty VAT naliczonego, o której mowa w art. 90a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2015 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1, w przypadku nieodpłatnego udostępnienia (tekst jedn.: oddania w administrowanie) Świetlic na rzecz GOKiS przy jednoczesnym obciążaniu GOKiS opłatami za zużywane w Świetlicach media, świadczy na rzecz GOKiS odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia, polegające na odpłatnym udostępnieniu Świetlic.

W zakresie pytania nr 2, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 za prawidłowe uważa, że w sytuacji rozpoczęcia świadczenia przez niego odpłatnych usług udostępniania Świetlic od dnia 23 grudnia 2015 r., które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT, przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę/przebudowę/remont Świetlic poprzez dokonanie korekty VAT, o której mowa w art. 90a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2015 r.).

Stanowisko w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony opis sprawy oraz to, że oddane w administrowanie Świetlice pozostają własnością Gminy powoduje, że, zdaniem Gminy, należy uznać przedmiotowe świadczenie pomiędzy nią a GOKiS, na gruncie VAT, za świadczenie usług na rzecz GOKiS.

Kolejną kwestią, którą należy w takiej sytuacji rozważyć, jest odpłatność świadczonej przez Gminę usługi. W opinii Gminy, daną usługę można uznać za odpłatną, jeśli transakcja pomiędzy stronami nie będzie dokonywana w ramach reżimu publicznoprawnego, a za dokonaną usługę zostanie wypłacone wynagrodzenie.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina udostępniła GOKiS Świetlice do wykorzystania na potrzeby własnej działalności, z drugiej strony zaś, zgodnie z ustaleniami, GOKiS zobowiązało się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia z tytułu ponoszonych przez nią kosztów Mediów zużytych w Świetlicach. Przedmiotowy stosunek prawny jest zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Skoro wynagrodzenie za zużycie mediów na rzecz Gminy stanowi obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz GOKiS powinno, zdaniem Gminy, zostać uznane za odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT. Co więcej, na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane czynności częściowo odpłatne. Zatem jeśli za daną usługę przewidziane jest wynagrodzenie (stanowiące w tym przypadku, co do zasady, równowartość kosztu Mediów zużytych w Świetlicach), to takie świadczenie należy uznać za odpłatne. Mamy tu bowiem do czynienia z pewnego rodzaju złożonym świadczeniem, dla którego należy jednakże ustalić jedno wspólne wynagrodzenie (niezależnie od tego jak zostało ono skalkulowane).

Jednocześnie Gmina wskazuje, że jej zdaniem, oddanie Świetlic w administrowanie na rzecz GOKiS na warunkach określonych w opisie sprawy nie jest czynnością zwolnioną z VAT bądź wyłączoną z opodatkowania VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-572/15-2/JL, w której organ w całej rozciągłości potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym "nieodpłatne użyczenie Świetlic na rzecz GOK, na warunkach określonych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (przy jednoczesnym obciążaniu GOK kosztami zużytych w Świetlicach mediów), będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT".

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. IPTPP2/443-297/14-4/JS, w której organ stwierdził, że "kwota opłat z tytułu kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, będzie należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której dojdzie do udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej, a więc będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie będzie odrębnym elementem, ale będzie tworzyć pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi udostępniania sieci kanalizacji sanitarnej - odsprzedaż energii elektrycznej utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy energii elektrycznej będą służyć tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

W świetle powyższego, udostępnienie do eksploatacji wybudowanych sieci kanalizacji sanitarnej w ramach umowy zawartej między Wnioskodawcą a Spółką, tj. czynności cywilnoprawnej, skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta będzie stanowić odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy świadczoną przez podatnika VAT."

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-662/13-4/AI, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że "Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz CKiP stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmiot trzeci używający przedmiot użyczenia, koszty usług dotyczących udostępnionych do używania obiektów (świetlic wiejskich) w postaci należności za wodę oraz energię elektryczną i cieplną.

Zatem w przedstawionej sytuacji nie występuje nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotu, ale ma miejsce odpłatne udostępnianie świetlic wiejskich."

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2012 r., sygn. IBPP1/443-672/12/LSz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w analogicznej sprawie stwierdził, że "Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach " ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku VAT oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów (jednostek budżetowych, stowarzyszeń, instytucji kultury, Rady Rodziców) stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmioty trzecie używające przedmiotów użyczenia, koszty usług oraz dostaw towarów dotyczących udostępnianych do używania obiektów w postaci należności za wodę. energię elektryczną, cieplną, gaz, kanalizację, sprzątanie i środki czystości.

Zatem w przedstawionej sytuacji nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów, ale z odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń".

Podobne stanowisko zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2012 r., sygn. IBPP1/443-358/12/ES, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że "W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa użyczenia lokali użytkowych jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego lokalu takie jak dostawa wody, energii elektrycznej, gazu, co., odprowadzania ścieków, wywozu śmieci, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, iż wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Należy zatem uznać, że w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa użyczenia lokali użytkowych świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorących w użyczenie ww. lokale, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, gaz, co., odprowadzenie ścieków, wywóz śmieci) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia lokali."

Do podobnej sytuacji odniósł się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2012 r., sygn. IPPP3/443-1549/11-2/KB, w której potwierdził, że "Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, woda, wywóz odpadów, odprowadzenie ścieków) jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi użyczenia lokalu - odsprzedaż energii elektrycznej, wody, odbiór nieczystości, centralne ogrzewanie, utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

A zatem, w przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkownika lokalu, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług."

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 maja 2012 r. o sygn. IBPP3/443-195/12/EJ oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-698/13-2/OS.

Reasumując, zdaniem Gminy, oddanie w administrowanie Świetlic na rzecz GOKiS, na warunkach określonych w opisie sprawy, stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

W zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz;

* nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Dodatkowo, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ww. przepis znajduje zastosowanie. W szczególności, Świetlice mogą być przez Gminę wykorzystywane zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu i niekorzystających ze zwolnienia VAT (np. odpłatne udostępnienie świetlic na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej) jak i do czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą Gminy, ale z wykonywaniem jej zadań własnych na podstawie odrębnych przepisów prawa (udostępnienie Świetlic nieodpłatnie na rzecz mieszkańców mające na celu przykładowo szerzenie kultury).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że jak to zostało wskazane w opisie sprawy, udział wykorzystania przedmiotowych Świetlic do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji dających prawo do odliczenia VAT był znikomy. Z uwagi na powyższe, Gmina zgodnie z treścią cytowanego przepisu jak dotąd nie dokonała odliczenia VAT od przedmiotowych wydatków.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z treścią art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiącą część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

W ocenie Wnioskodawcy, w momencie wdrożenia rozwiązania zakładającego nieodpłatne użyczenie Świetlic GOKiS, które zajmie się udostępnianiem Świetlic zainteresowanym mieszkańcom, przy jednoczesnym obciążaniu GOKiS opłatą z tytułu ponoszonych przez Gminę w związku z funkcjonowaniem Świetlic kosztów Mediów, które zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu do pytania nr 1 stanowi de facto odpłatne udostępnienie Świetlic podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia, nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania Świetlic do celów działalności gospodarczej. W momencie wdrożenia opisanego rozwiązania Gmina uzyskała zatem prawo do odliczenia części VAT przypadającego na pozostały okres korekty (liczba miesięcy pozostała do upływu 120 miesięcy licząc od momentu oddania danego środka trwałego do użytkowania) z zastosowaniem wskaźnika stopnia wykorzystania Świetlic do działalności gospodarczej.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-572/15-2/JL, w której organ stwierdził, że: "przy założeniu wykorzystania przez Gminę Świetlic do świadczenia usług opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (nieodpłatnie udostępnienie Świetlic na rzecz GOK przy jednoczesnym obciążaniu GOK kosztami zużytych w Świetlicach mediów), które to usługi podlegać będą opodatkowaniu VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na remont/przebudowę Świetlic z zastosowaniem korekty opisanej w art. 90a ust. 1 ustawy o VAT a korekta ta powinna być dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpiła zmiana stopnia wykorzystania Świetlic do czynności opodatkowanych VAT".

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. ILPP2/443-1038/13-2/MR, która brzmi następująco: "Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy, ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (...) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności (gospodarczej - przypis Gminy). Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością jak i na inne cele (...).

(...) Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym - w okresie trwania korekty - zmieni się sposób wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością (podkreślenie Gminy)";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. ILPP1/443-989/13-4/AW, w której stwierdził, że "jeśli Gmina dokonała lub dokona w przyszłości zmiany wielkości części wynajmowanej powierzchni Budynków podmiotom zewnętrznym (tekst jedn.: jej zwiększenia lub zmniejszenia) w odniesieniu do tych Wydatków Gmina ma/będzie miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego (...) w oparciu o art. 90a ust. 1 ustawy.";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 października 2014 r., sygn. ILPP1/443-653/14-2/MK;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. ILPP5/443-199/14-3/PG.

Reasumując, Gmina uważa, że przy założeniu wykorzystania przez nią Świetlic do świadczenia usług opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (nieodpłatne oddanie Świetlic w administrowanie na rzecz GOKiS przy jednoczesnym obciążaniu GOKiS opłatą z tytułu ponoszonych przez Gminę w związku z funkcjonowaniem Świetlic kosztów Mediów), które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę/przebudowę/remont Świetlic z zastosowaniem korekty opisanej w art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, a korekta ta powinna być dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpiła zmiana stopnia wykorzystania Świetlic do czynności opodatkowanych VAT, tj. w deklaracji za grudzień 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1, z późn. zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (...).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zaznaczyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380), dalej k.c. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, zgodnie bowiem z art. 710 k.c. - przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Z powyższego wynika, że umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Natomiast odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, o czym stanowi art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

Należy wskazać, że TSUE w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tekst jedn.: danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznaczyć należy, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C- 42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

W podobnym duchu wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt. I FSK 944/15.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie nie wystąpi świadczenie złożone, ale odrębne czynności wykonywane przez Gminę, tj. dostawa towarów (energii elektrycznej) i świadczenie usług (dostarczenia wody, odprowadzania ścieków) oraz odrębne od nich nieodpłatne udostępnienie nieruchomości (świetlic) - użyczenie. Za odrębnością tych świadczeń przemawia to, że w związku z zawarciem porozumienia o administrowanie świetlicami przewidywane jest osobne fakturowanie "mediów" w kwotach odzwierciedlających faktyczne ich zużycie, "po samych kosztach". W tych okolicznościach nie można zgodzić się z Gminą, że świadczenia te są związane z usługą użyczenia (nieodpłatnego udostępnienia), gdyż są i będą wykonywane niezależnie od nieodpłatnego udostępnienia świetlic na rzecz GOKiS. Zatem wynagrodzenie za zużyte "media" w świetlicach, jakie otrzymuje/będzie otrzymywała Gmina, nie stanowi/nie będzie stanowić dla Gminy wynagrodzenia za usługę udostępnienia na rzecz GOKiS świetlic. W efekcie - pomimo zawarcia ww. porozumienia - nie zmieni się charakter i sposób udostępniania świetlic na rzecz ww. podmiotu - jest/będzie on nieodpłatny.

Ze względu na fakt, że tut. organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 jako nieprawidłowe, przy warunkowej formule pytania nr 2, ocena stanowiska korelującego z tym pytaniem stała się bezprzedmiotowa.

Odnosząc się do powołanych przez Gminę interpretacji indywidualnych należy zwrócić uwagę na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 333/10, w którym wskazał: "Organ wydający interpretację nie ma też obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach, nawet dotyczących stosowania tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych. Niejednolitość stanowiska organu wydającego interpretacje w określonej kwestii jest niepożądana, jednak istotnym jest przede wszystkim, aby w konkretnej sprawie wnioskodawca otrzymał stanowisko prawidłowe".

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emili Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.