ITPP2/4512-1184/15/KK - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową budynku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową budynku XXX (kat IX) - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową budynku XXX (kat IX).

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W oparciu o postanowienia art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1153; dalej ustawa o lasach), Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Stosownie do postanowień art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach, w skład Lasów Państwowych wchodzą m.in. nadleśnictwa.

Nadleśnictwo X. będące jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej PGL LP) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nadleśnictwo prowadzi gospodarkę leśną oraz trwale zrównoważoną gospodarkę leśną zgodnie z przepisami ustawy o lasach.

Zgodnie z postanowieniami § 4 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. Nr 134, poz. 692, dalej jako Rozporządzenie), w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu, o którym mowa w art. 4 ust. 2 ustawy, jest prowadzona działalność: () gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność: (a) podstawową, obejmującą urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu, utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych, pozyskiwanie - z wyjątkiem skupu - drewna, a także jego sprzedaż w stanie nie przerobionym, zwaną dalej "działalnością podstawową", (b) uboczną, obejmującą gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie - z wyjątkiem skupu - żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nie przerobionym, zwaną dalej "działalnością uboczną". W świetle natomiast § 4 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia, w Lasach Państwowych, w ramach sprawowanego zarządu, jest prowadzona działalność dodatkowa - produkcyjna i usługowa na rzecz gospodarki leśnej, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli wydatki związane z wytwarzaniem produktów lub świadczeniem usług w ramach tej działalności nie są wyższe od ich zakupu poza Lasami Państwowymi.

Nadleśnictwo gospodaruje na powierzchni 21.965 ha, w tym na 21.526 ha powierzchni leśnej.

W zakresie działalności podstawowej oraz ubocznej Nadleśnictwo prowadzi m.in. opodatkowaną podatkiem VAT sprzedaż produktów gospodarki leśnej, w tym w szczególności sprzedaż drewna i choinek. Na terenie pozostającym w zarządzie Nadleśnictwa funkcjonuje Ośrodek Hodowli Zwierzyny obejmujący trzy obwody łowieckie, gdzie w ramach gospodarki łowieckiej Nadleśnictwo prowadzi opodatkowaną podatkiem VAT sprzedaż usług w zakresie organizacji polowań (w tym także sprzedaż tusz i trofeum) zarówno dla myśliwych krajowych jak i zagranicznych. Nadleśnictwo prowadzi także sprzedaż wyprodukowanych na terenie szkółek sadzonek gatunków drzew lasotwórczych (sosna, dąb, brzoza, świerk i inne) i gatunków drzew i krzewów ozdobnych. W ramach prowadzonej działalności Nadleśnictwo dokonuje również czynności zwolnionych od podatku VAT.

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań określonych przepisami ustawy o lasach, wykonuje także czynności, które są wyłączone z systemu VAT, t.j. czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej jako u.p.t.u).

W roku 2014 Nadleśnictwo przystąpiło do przygotowania dokumentacji projektowej dotyczącej budowy budynku XXX, z częścią gospodarczą wraz z infrastrukturą techniczną. W dniu 29 kwietnia 2015 r. Starosta X. wydał decyzję nr (...), którą zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę budynku XXX (kat IX) na działkach o numerach 339, 333/2, położonych w miejscowości X. X. gm. X. Na terenie realizowanej inwestycji prowadzone jest gospodarstwo leśne. Zgodnie z decyzją znak (...) wydaną z wniosku Nadleśnictwa w dniu 30 października 2014 r. przez Wójta Gminy X., w sprawie ustalenia warunków zabudowy na terenie obejmującym część ww. działek nr 333/2 i 339 " (...) teren objęty wnioskiem położony jest w terenie leśnym. Na wnioskowanym terenie prowadzone jest gospodarstwo leśne. Znajduje się na nim budynek mieszkalny i budynek gospodarczy oraz tereny leśne. Planowana inwestycja stanowi kontynuację oraz uzupełnienie prowadzonego przez inwestora gospodarstwa leśnego. Nie zmieni ona dotychczasowej funkcji realizowanej na wnioskowanym terenie. (...) Wnioskowany teren leży w obszarze Natura 2000, specjalny obszar ochrony siedlisk PLH XXX. Teren inwestycji jest położony w obszarze ochrony dziedzictwa kulturowego i zabytków oraz dóbr kultury współczesnej. (...) Przedmiotowe działki nie są objęte formą ochrony dziedzictwa kulturowego."

Jak wynika z uzasadnienia otrzymanego przez Nadleśnictwo postanowienia Regionalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska znak (...) z dnia 23 września 2014 r. w sprawie uzgodnienia w zakresie ochrony przyrody warunków zabudowy dla przedmiotowego zadania inwestycyjnego " (...) teren inwestycji położony jest w granicach specjalnego obszaru ochrony siedlisk "X. X." kod obszaru (...) zatwierdzony decyzją (...) z dnia 10 stycznia 2011 r. (...) Według danych będących w posiadaniu tut. Organu, na terenie przewidzianym pod inwestycję oraz w jego bezpośrednim sąsiedztwie nie stwierdzono występowania siedlisk przyrodniczych, ani gatunków roślin i zwierząt oraz ich siedlisk, dla których ochrony wyznaczono ww. obszar Natura 2000. (...) W ramach planowanej inwestycji przewiduje się budowę budynku XXX, parterowego z poddaszem nieużytkowym, niepodpiwniczonego, z częścią gospodarczą. Zaprojektowano salę spotkań wraz z zapleczem sanitarnym, szatnią, dwoma pomieszczeniami gospodarczymi oraz wydzieloną część gospodarczą z odrębnym wjazdem. Dodatkowo, wykonane zostaną utwardzone miejsca parkingowe oraz dojazdy i dojście do budynku. W trakcie projektowanego przedsięwzięcia, inwestor nie przewiduje wycinki drzew. (...) Nie zmieni się także aktualna funkcja przedmiotowego terenu. Projektowana budowa budynku XXX stanowić będzie rozszerzenie dotychczasowej funkcji o usłudze związanej z edukacją ekologiczną i przyrodniczo-leśną."

Koszt budowy w całości pokryty zostanie ze środków własnych Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PGL LP) Nadleśnictwa X. W 2014 r. Nadleśnictwo poniosło udokumentowane fakturami koszty związane z przedmiotową inwestycją na poziomie 24.672,92 zł brutto. Podatek VAT naliczony w kwocie 4.600 zł nie został odliczony. Za dziesięć miesięcy 2015 r. koszty inwestycji wyniosły 2.482,00 zł brutto. Podatek naliczony z tytułu tych wydatków również nie został odliczony.

Poniesione dotychczas przez Nadleśnictwo wydatki obejmują przygotowanie dokumentacji technicznej oraz projektowej i - podobnie jak kolejne wydatki związane z realizowanym zadaniem inwestycyjnym - będą stanowiły element cenotwórczy dostarczanych przez Nadleśnictwo towarów (produktów gospodarki leśnej). Istnieje tym samym związek ekonomiczny (kosztowy) pomiędzy tymi wydatkami, a dokonywaną przez Nadleśnictwo opodatkowaną sprzedażą drewna oraz innych produktów gospodarki leśnej.

Zgodnie ze stanem faktycznym, obowiązujący w Nadleśnictwie Plan Urządzenia Lasu (PUL) nie wyłącza z gospodarki leśnej obszarów (w tym obszarów Natura 2000), na których zostanie zrealizowany rzeczony projekt inwestycyjny, ani też nie kwalifikuje tych obszarów do obszarów nieprodukcyjnych. Na wszystkich terenach leśnych znajdujących się w zasięgu terytorialnym Nadleśnictwa mogą być prowadzone działania w zakresie użytkowania zasobów drzewnych (pozyskania drewna), w tym użytkowania rębnego.

XXX, która zostanie zlokalizowana na terenie kompleksu leśnego "X. X.", służyć będzie celom edukacji oraz promocji gospodarki leśnej, co jest jednym z ważniejszych wyzwań społecznego wymiaru działalności Lasów Państwowych. Powierzchnia kompleksu leśnego "X. X." wynosi około 7 tyś. ha, z czego 5 tyś. to obszary Natura 2000 - jest to największy kompleks leśny w regionie. Jednak tylko powierzchnia 364 ha, mająca unikatowe znaczenie na skalę Europy, objęta jest szczegółowymi zadaniami ochronnymi, z czego większość to siedliska nieleśne. Mając jednak na uwadze obszary Natura 2000, gospodarka leśna, w tym przede wszystkim pozyskiwanie drewna, prowadzona jest - jak zostało to już zaakcentowane na wstępie - w ramach podstawowej działalności Nadleśnictwa określonej Planem Urządzania Lasu (PUL). W trakcie spotkań w XXX ludność będzie zapoznawać się z ciekawostkami przyrodniczymi, zasadami ochrony przyrody oraz pracą leśnika, co ma na celu zwiększenie świadomości ekologicznej społeczeństwa oraz promocji produktu ekologicznego - drewna, a w efekcie wzmocnienie pozytywnego wizerunku Nadleśnictwa jako jednostki organizacyjnej PGL LP. XXX będzie służyła także działaniom w zakresie promocji kultury i tradycji łowieckiej co ma istotny wpływ na ilość organizowanych przez Nadleśnictwo polowań.

Planowana budowa XXX jest niezbędna i celowa także ze względu na dużą rozbieżność geograficzną Nadleśnictwa, które jako... nadleśnictwo w Polsce pod względem zasięgu terytorialnego musi prowadzić szczególnie intensywne działania mające na celu uświadamianie społeczeństwu konieczności ochrony zasobów leśnych i znaczenia drewna dla gospodarki. Lokalizacja inwestycji znajduje się na terenach dawnego..., gdzie Nadleśnictwo zmierzyło się z zadaniami uproduktywnienia (zalesienia) i zagospodarowania terenów... oraz przywrócenia funkcji przyrodniczo-leśnej.

Zajęcia prowadzone w wybudowanej XXX propagować będą:

* zwiększenie produkcji leśnej przez wskazanie odpowiedniego składu gatunkowego, co przyczyni się do odpowiedniego wykorzystania możliwości produkcyjnych siedliska;

* upowszechnianie prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej (w tym m.in. pozyskania i sprzedaży drewna, choinek, kory, sadzonek) według planu urządzania lasu z uwzględnieniem m.in. ochrony lasów, ochrony gleb, ochrony wód;

* produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu;

* promocję produktów gospodarki leśnej, w tym np. drewna, jako materiału ekologicznego i odnawialnego kształtując określone postawy konsumenta;

* poszanowanie środowiska naturalnego i ochrony przeciwpożarowej lasu.

Wszystkie te działania wpisują się w prowadzoną przez Nadleśnictwo racjonalną gospodarkę leśną. Organizowanie przez Nadleśnictwo akcji społecznych w postaci edukacji leśnej społeczeństwa przyczyni się w sposób istotny do budowy pozytywnego wizerunku Nadleśnictwa, a także branży drzewnej oraz drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego, równocześnie powodując wzrost lojalności konsumentów w stosunku do produktów gospodarki leśnej sprzedawanych przez Nadleśnictwo.

Jeszcze raz podkreślić należy, że na wszystkich terenach leśnych znajdujących się w zasięgu terytorialnym Nadleśnictwa mogą być prowadzone działania w zakresie użytkowania zasobów drzewnych (pozyskania drewna), w tym użytkowania rębnego, dlatego w każdym przypadku, bez względu na obszar realizowanych zadań inwestycyjnych, cel podjętych przez Nadleśnictwo działań jest zawsze ten sam: edukacja ekologiczna społeczeństwa, promocja atrakcyjnych obszarów leśnych, zwiększenie świadomości ekologicznej społeczeństwa, zwiększanie bezpieczeństwa przeciwpożarowego lasu oraz kreowanie pozytywnego wizerunku Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe.

Dodać należy, że Nadleśnictwo posiada certyfikat FSC (Forest Stewerdship Council) informujący o tym, że drewno pochodzi z lasu dobrze zarządzanego, a od posiadania takiego certyfikatu przez Nadleśnictwo zależy zbycie niektórych gatunków drewna, ponieważ odbiorca który posiada również taki certyfikat FSC nie kupi innego drewna niż certyfikowane. Certyfikat FSC można uzyskać jeżeli spełni się ogólne zasady określone przez Rainforest Alliance w tym zasadę 4 "WSPÓŁPRACA ZE SPOŁECZEŃSTWEM I PRAWA PRACOWNIKÓW (proces gospodarowania lasami ma przyczyniać się do długotrwałego dobrobytu społecznego i ekonomicznego danego społeczeństwa i pracowników leśnych), kryterium, które nadleśnictwo musi spełnić to: 4.1. "Społecznościom lokalnym będzie oferowana możliwość zatrudnienia, korzystania z edukacji i inne świadczenia (np. rekreacja, turystyka)".

Nadleśnictwo przechodzi okresowe audyty wznawiające certyfikat, które decydują czy nadal będzie go posiadało, a więc działania inwestycyjne które podjęło Nadleśnictwo są również spełnieniem kryterium 4.1. w celu utrzymania certyfikacji, a co za tym idzie, utrzymania opodatkowanej podatkiem VAT sprzedaży drewna.

Posiadanie certyfikatu FSC kreuje dobry wizerunek Nadleśnictwa i stanowi wzmocnienie pozycji konkurencyjnej Nadleśnictwa na rynku drzewnym, również na arenie międzynarodowej. Dzięki realizacji rzeczonej inwestycji w postaci budowy budynku XXX możliwe jest nie tylko utrzymanie posiadanych przez Nadleśnictwo certyfikatów FSC, ale również wykorzystanie inwestycji do działań promocyjnych prowadzonych w ramach edukacji ekologicznej społeczeństwa, w tym do promocji drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego, który stanowi główny trzon dokonywanej przez Nadleśnictwo sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Końcowo, celem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy Nadleśnictwo informuje, że nie prowadzi działalności statutowej. Zgodnie bowiem z postanowieniem Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I ACz 709/12 "Skarb Państwa reprezentowany przez odpowiednie Nadleśnictwo Lasów Państwowych prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą w rozumieniu (...) ustawy z 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Choć niewątpliwie głównym zadaniem Skarbu Państwa - Lasów Państwowych w zakresie działalności leśnej jest urządzanie, ochrona, zagospodarowanie, utrzymanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych oraz gospodarowanie zwierzyną, a nie zarobkowa działalność wytwórcza czy handlowa w tym zakresie, jednak nie ulega wątpliwości, że wykonując te zadania prowadzi on działalność zarobkową wytwórczą i handlową i środkami finansowymi osiągniętymi z tej działalności zarobkowej pokrywa wydatki związane ze swoją podstawową działalnością, którą jest ochrona i rozwój lasów."

Nadleśnictwo w pełni podziela cytowane wyżej stanowisko Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu i w tej części przyjmuje je jako własne, na potrzeby przedstawienia opisu zaistniałego stanu faktycznego sprawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Nadleśnictwu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową budynku XXX (kat. IX) z częścią gospodarczą i infrastrukturą towarzyszącą, zlokalizowanego na działkach o numerach 339, 333/2, położonych w miejscowości X. X. gm. X.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59, z późn. zm.) - dalej ustawa o lasach, Lasy Państwowe, w ramach sprawowanego zarządu nad lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, gospodarka leśna to działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy o lasach, trwale zrównoważona gospodarka leśna oznacza działalność zmierzającą do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i w tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054. z późn. zm.; dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług) i prowadzi działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Lasy państwowe są strategicznymi zasobami naturalnymi kraju, co wynika m.in. z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 lipca 2001 r. o zachowaniu narodowego charakteru strategicznych zasobów naturalnych kraju (Dz. U. Nr 97, poz. 1051. z późn. zm.). Z tych zasobów naturalnych Nadleśnictwo, w wyniku prowadzenia gospodarki leśnej w rozumieniu m.in. art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, pozyskuje i sprzedaje towary w postaci m.in. drewna, choinek, sadzonek (produkt zagospodarowania lasu, igliwia). Dostawa wymienionych produktów i innych, pozyskanych z tych zasobów naturalnych (lasu) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

Zgodnie z dyspozycją wyrażoną w art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, Nadleśnictwo zobowiązane jest do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej (a więc m.in. pozyskania i sprzedaży drewna, choinek, sadzonek, igliwia) według planu urządzenia lasu z uwzględnieniem m.in.:

* zachowania lasów,

* ochrony lasów,

* ochrony gleb,

* ochrony wód,

* produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Z wyżej przytoczonych przepisów ustawy o lasach, jednoznacznie wynika, że sposób prowadzenia gospodarki leśnej, zdeterminowany przepisami art. 6 ust. 1 pkt 1a i art. 7 ust. 1 tej ustawy (a więc m.in. wykorzystanie lasów w sposób i w tempie zapewniającym trwałe zachowanie lasów, ochronę lasów, ochronę wód, itp.) ma istotny wpływ m.in. na ilość i jakość drewna sadzonek, choinek i innych produktów gospodarki leśnej, przeznaczonych do pozyskania i pozyskanych przeznaczonych do sprzedaży, jak wyżej wykazano, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Każde więc działanie Nadleśnictwa, polegające na prowadzeniu gospodarki leśnej w sposób zrównoważony, nakierowane jest na uzyskanie produktów (towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) w jak największej ilości o jak najlepszej jakości. Ponieważ są to zasoby naturalne, to ma dla nich znaczenie również ochrona lasu, wód, gleb, innej roślinności i zwierząt. Zachwianie równowagi w ekosystemie, skutkuje również zmniejszeniem i pogorszeniem produkcji, zatem to również gorsza jakość produktów (towarów) i zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Nadleśnictwo w celu m.in. wzmocnienia możliwości produkcyjnych lasu jak również zabezpieczenia pozyskania na najwyższym poziomie obecnie i w przyszłości zasobów naturalnych (drewna, choinek, sadzonek, igliwia i innych produktów gospodarki leśnej) podlegających sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, podejmuje działania ochronne nie tylko przez patrolowanie i monitorowanie lasu, ale również przez prowadzenie edukacji ekologicznej społeczeństwa. Wzrost świadomości ekologicznej społeczeństwa ma bowiem istotny wpływ na zminimalizowanie penetracji i degradacji drzewostanów w tym upraw oraz ograniczenie możliwości wzniecania pożarów lasów, a w konsekwencji na zachowanie substancji lasów. Nadleśnictwo nie może zamknąć dostępu do lasu, bowiem zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o lasach, lasy stanowiące własność Skarbu Państwa są udostępniane dla ludności. Zatem Nadleśnictwo musi poczynić działania ograniczające penetrację lasu przez ludność. Jednym z takich działań ochronnych jest właśnie realizacja przez Nadleśnictwo zadania inwestycyjnego pn. "Budowa budynku XXX (kat. IX)."

Wybudowana infrastruktura będzie również wykorzystywana do działań promocyjnych prowadzonych właśnie w ramach edukacji ekologicznej społeczeństwa, w tym promocji drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego, który stanowi główny trzon prowadzonej przez Nadleśnictwo sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Planowane działania promocyjne przyczynią się do ochrony zasobów leśnych poprzez m.in. edukację ekologiczną społeczeństwa, co ma na celu zwiększenie świadomości społeczeństwa np. co do konieczności ochrony zasobów leśnych czy ochrony przeciwpożarowej lasu. W konsekwencji podjęte działania mają na celu zwiększenie produkcji drewna i innych produktów gospodarki leśnej, podlegających następnie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Tego rodzaju pośredni związek działań promocyjnych ze sprzedażą opodatkowaną był wielokrotnie przedmiotem analizy organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2012 r., IBPP3/443-110/12/JP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego powstałego przy nabyciu towarów i usług służących promocji terenów inwestycyjnych gminy, które mogły następnie podlegać sprzedaży. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2012 r. IPPP1/443-594/12-2/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał że związek sportowy może odliczyć podatek naliczony od zakupów związanych z popularyzacją i promocją aktywności sportowej, gdyż powoduje ona wzrost zainteresowania sportem, co zwiększa obroty związane ze sprzedażą praw telewizyjnych oraz prowadzi do zwiększenia sprzedaży biletów na imprezy sportowe. Interpretacje te jednoznacznie wskazują, że w rozstrzygnięciach organów podatkowych, pośredni związek wydatków z działalnością opodatkowaną, jest akceptowany i wystarczający dla zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nadto na podkreślenie zasługuje fakt, że organizowanie akcji społecznych w postaci edukacji ekologicznej społeczeństwa przyczynia się w sposób istotny do budowy pozytywnego wizerunku Nadleśnictwa, a także branży drzewnej oraz drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego, równocześnie powodując wzrost lojalności konsumentów w stosunku do produktów gospodarki leśnej sprzedawanych przez Nadleśnictwo.

Biznes prowadzony w sposób odpowiedzialny społecznie jest etyczny, przejrzysty i pokazuje wyraźnie, że nie zawsze wyniki finansowe mają pierwszorzędne znaczenie. W ten sposób Nadleśnictwo buduje swoją długoterminową pozycję rynkową zakorzeniając się w świadomości konsumentów jako podmiot, który podejmuje inicjatywy mające na celu pozytywne zmiany w świadomości społeczeństwa oraz środowisku, w którym na co dzień funkcjonuje konsument i które w pewnym sensie są działaniami niestandardowymi, które wykraczają poza podstawą działalność Nadleśnictwa, jaką jest sprzedaż produktów gospodarki leśnej. W efekcie prowadzi to do wzmocnienia lojalności konsumenta w stosunku do produktów sprzedawanych przez Nadleśnictwo. Konsument wybiera bowiem produkty tych podmiotów, które podejmują dodatkowy wysiłek społeczny (np. prowadzą akcje mające na celu ochronę środowiska naturalnego).

Dodatkowo warto wskazać, że trudno obecnie zidentyfikować podmioty, które jako liderzy branżowi nie propagowałyby prowadzenia biznesu w sposób odpowiedzialny społecznie. W obecnych realiach rynkowych prowadzenie biznesu w sposób odpowiedzialny społecznie staje się standardem, szczególnie wśród dużych podmiotów. Równocześnie profil prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży produktów gospodarki leśnej (w tym m.in. drewna) oraz fakt, że wybór przez konsumenta mniej przyjaznych dla środowiska surowców stanowiących alternatywę "produktów zielonych" jest zjawiskiem wysoce niepożądanym, uzasadnia ponoszenie przez Nadleśnictwo kosztów akcji społecznych w zakresie edukacji ekologicznej, będących przejawem społecznie odpowiedzialnego biznesu.

Społeczne zaangażowanie wymaga przy tym pewnego wkładu ze strony Nadleśnictwa. Jednak w dłuższym czasie koszty te zwracają się, gdyż wzrasta lojalność klientów, zwiększa się pozycja Nadleśnictwa na rynku, która jest postrzegana jako podmiot nie tylko nastawiony na zysk.

Takie stanowisko prezentują również w wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe (vide np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2012 r. znak ILPB3/423-504/11-2/KS).

Także Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1606/12 orzekł, że kształtowania świadomości przyszłych klientów nie można odrywać od opodatkowanej działalności podatnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się jednolity pogląd, że przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy także wydatków (zakupu towarów i usług), które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (np. wyrok z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 485/10, wyrok z 16 lutego 2010 r. sygn, akt I FSK 2105/08, wyrok z 12 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 691/09, wyrok z 14 października 2010 r. I FSK 1834/09, wyrok z 25 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 246/10).

Jak wynika z powyższego dla możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, konieczny jest związek wydatków z działalnością opodatkowaną podatnika, jednak związek ten nie musi być bezpośredni wobec czynności podlegających opodatkowaniu, może on mieć (tak jak w tej sprawie) także charakter pośredni. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny "co do zasady ustawa o podatku VAT nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru" (wyrok z 22 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 7776/98). Jest to stanowisko zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, który uznaje "Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika" (wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Publica).

Reasumując ochrona zasobów leśnych poprzez m.in. skupienie ingerencji człowieka w naturę w jednym miejscu (na jednym obszarze) oraz działania polegające na edukacji ekologicznej społeczeństwa, skutkują ograniczeniem degradacji środowiska naturalnego oraz strat jego zasobów i zmniejszania różnorodności biologicznej, a w konsekwencji przyczyniają się do zwiększenia produkcji drewna i innych produktów gospodarki leśnej podlegających następnie sprzedaży opodatkowanej. Jak zostało to już wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego sprawy, podstawową działalnością Nadleśnictwa opodatkowaną podatkiem VAT jest sprzedaż drewna powstałego z wycinki drzew, które trzeba skutecznie chronić przez cały czas ich wzrostu. A skoro produkty gospodarki leśnej, w tym drewno, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to w konsekwencji, w ocenie Nadleśnictwa wszelkie zakupy towarów i usług służących ochronie zasobów leśnych uprawniają Nadleśnictwo na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, do odliczenia związanych z nimi kwot podatku naliczonego, z uwzględnieniem regulacji wynikających z art. 90 u.p.t.u. Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego, sprawy, istnieje tu pośredni związek pomiędzy poniesionymi przez Nadleśnictwo wydatkami inwestycyjnymi, a wykonywanymi przez Nadleśnictwo czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, t.j. sprzedażą (dostawą) drewna i innych produktów gospodarki leśnej.

Tym samym, w ocenie Nadleśnictwa, w oparciu o postanowienia art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem postanowień art. 90 u.p.t.u. Nadleśnictwu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową budynku XXX.

Dla poparcia prezentowanego przez Nadleśnictwo stanowiska w tej sprawie wskazać należy na argumentację prawną wynikającą z opinii radcy prawnego Pana B. R. profesora doktora habilitowanego z zakresu prawa ochrony środowiska Kierownika Katedry Prawa Ochrony Środowiska. "Skarb Państwa - Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe poprosił o sporządzenie opinii prawnej w zakresie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy ochrona przyrody, edukacja leśna, promocja trwale zrównoważonej gospodarki leśnej oraz budowa i utrzymanie infrastruktury turystycznej w lasach jest gospodarką leśną w rozumieniu ustawy?

2. Czy w ramach prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej można wyodrębniać w Lasach Państwowych działalność gospodarczą, związaną z osiąganymi przychodami i pozostałą działalność związaną z realizacją funkcji pozaprodukcyjnych, która nie daje bezpośrednich przychodów finansowych?

3. Czy przy braku dofinansowania z budżetu państwa LP mogą Finansować działania w LKP i edukację leśną z własnych środków?

4. Czy leśne kompleksy promocyjne mogą prowadzić również działania gospodarcze, czy tylko ochronno-edukacyjne?

PROBLEM PRAWNY

W zasadzie kluczowym problemem prawnym, który można zidentyfikować na podstawie wyżej wskazanych pytań jest wykładnia pojęcia trwale zrównoważona gospodarka leśna i pojęcia gospodarka leśna, w kontekście powiązania elementów gospodarczych z pozostałymi elementami. Jako dodatkowy problem należy wskazać funkcjonowanie leśnych kompleksów promocyjnych.

PODSTAWA PRAWNA

Podstawą prawną jest przede wszystkim ustawa o lasach, która definiuje wyżej wskazane pojęcia, a ponadto reguluje jako akt szczegółowy aspekty prawno-finansowe funkcjonowania i Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe i leśnego kompleksu promocyjnego.

ANALIZA SZCZEGÓŁOWA

Kluczowym problemem jawiącym się w przedmiotowej sprawie jest problem rozumienia legalnej definicji pojęcia trwale zrównoważona gospodarka leśna oraz pojęcia gospodarka leśna. Oba te pojęcia zostały zdefiniowane w ustawie o lasach. Trwale zrównoważona gospodarka leśna została przez ustawodawcę zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy o lasach, jako: "Działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów".

Z kolei pojęcie gospodarki leśnej zdefiniowano w art. 6 ust. 1 pkt 1 tej samej ustawy jako: "Działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu"

Szczegółową analizę badanych problemów należy rozpocząć od odpowiedzi na pytanie drugie. Przede wszystkim analiza problematyki definicji pojęcia trwale zrównoważona gospodarka leśna, nie może odbywać się w oderwaniu od konstytucyjnych podstaw ochrony środowiska. Problematyka konstytucyjnych podstaw ochrony środowiska nierzadko umyka uwadze organów stosujących prawo, a przecież bogactwo ustawy zasadniczej wyrażające stosunek państwa do środowiska i jego ochrony odgrywa kluczową rolę w wykładni przepisów ustaw zwykłych. Szczegółowa analiza zagadnień konstytucyjnej ochrony środowiska wykraczałaby poza ramy tej opinii, niemniej sukcesywnie na pewne kwestie należy zwrócić uwagę. Uwadze interpretatora normy prawnej nie może umykać art. 5 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiący, iż Rzeczpospolita Polska strzeże niepodległości i nienaruszalności swojego terytorium, zapewnia wolności i prawa człowieka i obywatela oraz bezpieczeństwo obywateli, strzeże dziedzictwa narodowego oraz zapewnia ochronę środowiska, kierując się zasadą zrównoważonego rozwoju".

Z przepisu tego dla badanej problematyki wynika kilka istotnych elementów, po pierwsze ustawodawca wyraźnie odróżnił ochronę środowiska jako cel działalności państwa od zasady zrównoważonego rozwoju, która pełni funkcję metody, sposobu, kierunku osiągania tego celu. Na okoliczność tą wskazywał zresztą Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z dnia 6 czerwca 2006 r., wydanym w sprawie K 23/05. Istotą zasady zrównoważonego rozwoju jest łączenie ze sobą różnych skonfliktowanych wartości prawem chronionych i takie stanowienie i stosowanie prawa, które pozwoli w jak najpełniejszym stopniu owe skonfliktowane wartości uwzględnić, objąć ochroną i urzeczywistnić. Zatem u podstaw koncepcji zrównoważonego rozwoju nie tylko nie leży dywersyfikacja różnych wartości pozostających ze sobą w konflikcie, ale wręcz obowiązek ich unifikacji.

Ustawodawca konstytucyjny musi mieć i ma pełną świadomość istnienia konfliktów pomiędzy poszczególnymi wartościami, i to konfliktów naturalnie występujących. W koncepcji zrównoważonego rozwoju wyraża on zdecydowaną i jednoznaczną wolę unikania owych konfliktów na rzecz unifikacji i dążenia do pogodzenia ze sobą skonfliktowanych wartości.

Nie ulega wątpliwości, że podstawowym konfliktem, jaki można zidentyfikować w odniesieniu do ochrony środowiska jako wartości konstytucyjnie chronionej, jest konflikt pomiędzy tą właśnie ochroną środowiska, a potrzebami wynikającymi z działalności gospodarczej, a ściśle rzecz ujmując, koniecznymi dla urzeczywistniania wolności działalności gospodarczej.

W naturalny bowiem sposób każdy przedsiębiorca będzie dążył do gospodarczego pozyskiwania zasobów środowiska kosztem jego ochrony. Z kolei podmioty kompetentne lub zainteresowane ochroną środowiska, będą dążyły do jak największych działań ochronnych kosztem pozyskiwania zasobów przyrodniczych dla potrzeb gospodarczych. Zasada zrównoważonego rozwoju nie tylko nie wymaga rozdzielania wolności działalności gospodarczej od ochrony środowiska, ale wręcz wymaga współistnienia i unifikacji tych wartości. Zasada ta wyznacza kierunek interpretacji przepisów prawa polskiego, w którym interpretator normy prawnej nie tylko nie będzie oddzielał wolności działalności gospodarczej od ochrony środowiska, ale wręcz będzie starał się te wartości unifikować.

Niedopuszczalny jest zatem kierunek wykładni konfrontujący wolność działalności gospodarczej z ochroną środowiska na zasadzie albo... albo. Nie oznacza to jednak całkowitego zlania się tych dwóch wartości, gdyż każda z nich musi jednak występować w obrocie prawnym samodzielnie.

Definicję trwale zrównoważonego rozwoju należy odczytywać w kontekście art. 5 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie ulega wątpliwości, że to właśnie trwale zrównoważona gospodarka leśna była inspiracją najpierw dla społeczności międzynarodowej, a później dla ustawodawcy polskiego dla wypracowania koncepcji zrównoważonego rozwoju. Właśnie w trwale zrównoważonej gospodarce leśnej należy upatrywać genezy koncepcji zrównoważonego rozwoju. Badana definicja gospodarki leśnej wyraźnie ten element unifikacji działalności gospodarczej i pozagospodarczej uwzględnia. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, ze trwale zrównoważona gospodarka leśna to jedna działalność (ustawodawca użył liczby pojedynczej), o różnorodnych obliczach.

Wymieniając poszczególne kierunki trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, takie jak: ukształtowanie struktury lasów, wykorzystanie lasów w sposób i w tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, osiąganie wysokiej produkcyjności itd., nie są niczym innym jak tylko kierunkami, sposobami, metodami osiągania trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. W pojęciu tym ujęto rożne aspekty właśnie dla nadania im jednego kierunku i celu.

Właśnie w koncepcji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej ustawodawca chce pogodzić ze sobą równe elementy w naturalny sposób skonfliktowane. Poza dyskusją pozostaje bowiem, że zwiększenie gospodarczej funkcji lasów odbywa się kosztem funkcji ochronnej i odwrotnie. Ustawodawca nie promuje ani funkcji gospodarczej, ani funkcji ochronnej, a zmierza do uzyskania takich działań, które będą obie te funkcje łączyły. Owa płaszczyzna połączenia tych funkcji w ramach trwale zrównoważonej gospodarki leśnej może mieć różnorodny charakter, niemniej jednak oba te obszary muszą zmierzać w jednym kierunku.

Zatem na płaszczyźnie definicji pojęcia trwale zrównoważona gospodarka leśna, nie jest dopuszczalny kierunek wyodrębniania aspektów gospodarczych od pozostałych aspektów i traktowania aspektów gospodarczych samodzielnie. W konsekwencji nie jest dopuszczalne wyodrębnianie działalności gospodarczej i samodzielne jej traktowanie od funkcji pozaprodukcyjnych. Przy konfrontacyjnym podejściu do funkcji produkcyjnych i pozaprodukcyjnych, traci jakikolwiek sens cała koncepcja trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. Zachowuje ona swoje znaczenie tylko przy podejściu unifikacyjnym.

Konsekwencją zaprezentowanego wyżej podejścia do problematyki trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, jest również konieczność identycznego podejścia do problematyki gospodarki leśnej. Już na wstępie należy również zwrócić uwagę, że gospodarka leśna też jest zdefiniowana jak jedna działalność o różnorodnym charakterze. Definicja gospodarki leśnej jest w zasadzie skonstruowana w sposób bardzo podobny do pojęcia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. Podobieństwo to przejawia się przede wszystkim w tym, że prawodawca również odwołuje się do różnorodnych wartości, które pozostają, ze sobą w konflikcie, a które powinny być ze sobą unifikowane. Zwrócić należy uwagę, że w jednej i tej samej definicji odniesiono się zarówno do funkcji produkcyjnych lasów (przede wszystkim pozyskiwanie), jak i do funkcji pozaprodukcyjnych (wskazane wprost).

Konsekwencją unifikacyjnego podejścia do definicji gospodarki leśnej jest możliwość zaliczenia do niej nie tylko tej działalności, która jest bezpośrednio nastawiona na funkcję produkcyjną, osiąganie zysków i gospodarcze wykorzystanie lasów, ale również na pozaprodukcyjne elementy. Pozaprodukcyjne elementy pełnią tak samo ważną, rolę w pojęciu gospodarka leśna, jak elementy produkcyjne. Konstrukcja tej definicji pozwala również na szerokie ujęcie problematyki pozaprodukcyjnej funkcji lasów, a to z kolei pozwala zaliczyć do pojęcia gospodarki leśnej i samą ochronę przyrody i edukację leśną i promocję trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, a nawet utrzymanie infrastruktury turystycznej, wszak w tym ostatnim przypadku celem utrzymania takiej infrastruktury jest dążenie do urzeczywistnienia rekreacyjnej i wypoczynkowej funkcji lasów.

W pytaniu nr 3 postawiono problem finansowania z własnych środków Lasów Państwowych, funkcjonowania leśnych kompleksów promocyjnych. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13b ust. 1 ustawy o lasach, utworzenie leśnych kompleksów promocyjnych zostało zastrzeżone do wyłącznej kompetencji Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych. Trzeba też dostrzec, że utworzenie tych kompleksów ma charakter uznaniowy i fakultatywny tzn., że Dyrektor Generalny sam ocenia, czy utworzenie takiego kompleksu jest uzasadnione. Prawodawca wskazuje jedynie, że działanie to powinno być działaniem celowym, zmierzającym do promowania trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. Racjonalnie działający ustawodawca, a taką racjonalność interpretator normy prawnej musi zakładać, nie mógł powierzyć Dyrektorowi Generalnemu kompetencji w zakresie utworzenia leśnych kompleksów promocyjnych i to kompetencji o charakterze fakultatywnym i uznaniowym, bez jednoczesnego uniemożliwienia mu zapewnienia podstawy materialnej. Wobec braku finansowania funkcjonowania tych kompleksów ze środków budżetu państwa nie ma innej możliwości dla osiągnięcia zamierzonych celów jak tylko poprzez finansowanie ze środków organu, który ów kompleks utworzył.

Odnosząc się do kolejnego problemu zawartego w pytaniu czwartym rozważyć najpierw należy jaki jest status prawny leśnego kompleksu promocyjnego. W pytaniu tym wyrażono wątpliwość, czy owe leśne kompleksy promocyjne mogą prowadzić działalność gospodarczą. W tak postawionym pytaniu znajduje się sugestia, iż leśne kompleksy promocyjne mogą być podmiotami prawa. Działalność gospodarczą może bowiem prowadzić jedynie przedsiębiorca, który jest podmiotem stosunków prawnych, a nie ich przedmiotem.

Rozważenia wymaga więc, czy w ogóle można mówić o leśnych kompleksach promocyjnych w aspekcie podmiotowym. W mojej ocenie ustawodawca polski nie daje takich podstaw aby traktować leśne kompleksy promocyjne w kategoriach podmiotowych. Rozstrzyga to przede wszystkim art. 13b ust. 3, stanowiący, iż leśne kompleksy promocyjne są obszarami. Obszar nigdy nie może być podmiotem prawa, gdyż obszar (w prawie cywilnym nieruchomość, w prawie administracyjnym działka) jest zawsze przedmiotem stosunków prawnych, a nigdy podmiotem. Można jedynie rozważać, czy w leśnych kompleksach promocyjnych można prowadzić również działania gospodarcze. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Ustawodawca w art. 13b ust. 1, powiada jedynie jakie cele powinny być osiągnięte w ramach leśnego kompleksu promocyjnego, a w ust. 3, powiada jakie funkcje taki obszar powinien pełnić. Nie wskazuje jednak za pomocą jakich środków te cele i funkcje mogą i powinny być osiągane, co już samo przez się pozwala na prowadzenie działań gospodarczych. Art. 13b, dodany do ustawy nie wyklucza również danego obszaru z produkcyjnej funkcji lasów. Wniosek ten wynika również z tego, że ustawodawca pozwala zaliczyć do leśnego kompleksu promocyjnego również i inne lasy niż lasy Skarbu Państwa i to jedynie na podstawie zgody właściciela lasu. Skoro zatem możliwe jest zakwalifikowanie do leśnego kompleksu promocyjnego, również lasów innych niż lasy Skarbu Państwa, to kierunek interpretacji zabraniający działań gospodarczych zmierzałby do nieuprawnionego ograniczenia prawa własności gruntów leśnych. Taki kierunek naruszałby art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a przede wszystkim art. 64 ust. 3."

Dodatkowo celem uzupełnienia zaprezentowanej argumentacji wskazać należy na treść opinii wydanej przez Zakład Zarządzania Zasobami Leśnymi Instytut Badawczy Leśnictwa. "Świadomość ekologiczna konsumentów, a ich decyzje zakupowe w zakresie drewna i produktów drzewnych. Lasy Państwowe prowadzą szeroko zakrojoną działalność edukacyjną. Szczególną rolę pełnią tu leśne kompleksy promocyjne. W 2012 r. w różnych działaniach, głównie lekcjach terenowych, spotkaniach w szkołach i izbach edukacyjnych oraz różnego rodzaju akcjach edukacyjnych i sportowych organizowanych przez leśników, uczestniczyło blisko 3 mln osób, czyli o 1 mln więcej niż w roku poprzednim (Raport o stanie lasów w Polsce 2012).

Działalność edukacyjna w Lasach Państwowych finansowana jest przede wszystkim ze środków własnych nadleśnictw, a także wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej (WFOŚiGW) oraz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW). W roku 2012 wydatkowano na ten cel ponad 25 mln zł, w tym ze środków funduszu leśnego 81 tyś. zł, NFOSiGW - 264,1 tyś. zł, a z WFOŚiGW - łącznie 1.447,7 tyś zł. Koszty utrzymania obiektów edukacyjnych w Lasach Państwowych wyniosły w 2012 r. 16.271 tyś. zł (Raport o stanie lasów w Polsce 2012).

Obecnie odwiedzający lasy administrowane przez PGL Lasy Państwowe, w tym leśne kompleksy promocyjne, mają do dyspozycji m.in.: 50 ośrodków edukacji, 250 izb leśnych, 517 wiat edukacyjnych - tzw. zielonych klas, w których prowadzone są "zielone lekcje", 957 ścieżek dydaktycznych oraz 1.756 punktów edukacyjnych i 2.235 innych obiektów (Raport o stanie lasów w Polsce 2012).

Czy tak szeroko zakrojona działalność edukacyjna wpływa na sprzedaż drewna (zachowania konsumentów)? Jeśli założymy, że drewno jest produktem "zielonym" i posiada swoje mniej ekologiczne odpowiedniki (produkty alternatywne), a konsument, dokonując zakupu, wybiera w wachlarzu bardziej i mniej ekologicznych produktów, nie ulega wątpliwości, że istnieje związek pomiędzy edukacją i certyfikacją, a sprzedażą drewna.

Jeśli chodzi o samą ogólną zasadę wyboru bardziej przyjaznego środowisku produktu, potwierdzają ją liczne badania, w tym zebrane przez Galarraga Gallastegui (2002). W Niemczech 75% konsumentów jest gotowe kupować po wyższej cenie przyjazne środowisku produkty (Robins and Roberts 1997), w Anglii 67% respondentów przestało używać produktów, które uznali za szkodliwe dla środowiska Smith (1990), zaś w Stanach Zjednoczonych 96% konsumentów zadeklarowało, że przynajmniej okazjonalnie stosuje kryteria środowiskowe przy kupowaniu produktów.

Ta ogólna zasada znajduje potwierdzenie w przypadku drewna. Wyniki badań zostały przedstawione w poniższej tabeli (za Galarraga Gallastegui 2002).

Kraj/rok Informacja Autorzy

Wielka Brytania 33% respondentów jest gotowe płacić średnio 13% więcej za drewno wyprodukowane w sposób zrównoważony badanie ankietowe przeprowadzone przez MORI i WWF (Simula 1997 za Zarrilli et al. 1997).

Europa Konsumenci są gotowi płacić 5-15% więcej za drewno wyprodukowane w sposób zrównoważony Varangis et al. (1993).

Stany Zjednoczone 34% badanych konsumentów było gotowych zapłacić 6-10% więcej za drewno wyprodukowane w sposób zrównoważony Winterhalter and Cassens (1993).

Stany Zjednoczone 75% badanych konsumentów było gotowych zapłacić 1-5% więcej za drewno wyprodukowane w sposób zrównoważony Badania Gerstmana i Mayera (Zarrilla et al 1997).

Najbardziej skutecznym przekazem, że produkt drzewny pochodzi z legalnego źródła i został wyprodukowany w sposób przyjazny środowisku, jest certyfikacja łańcucha produktu. W Polsce prawie cała produkcja drzewna Lasów Państwowych posiada certyfikaty FSC i PEFC. Liczne badania potwierdzają, że certyfikaty pozytywnie wpływają na decyzje konsumentów o zakupie produktu drzewnego. Jako przykład można podać badania firmy GfK Roper Yale Survey przeprowadzone w 2008 r. w Stanach Zjednoczonych i Kanadzie: 4 na 10 Amerykanów zadeklarowało, że są gotowi płacić 15% więcej za certyfikowane drewniane produkty meblarskie. Prawie dwa razy tyle Kanadyjczyków zadeklarowało, że kupowanie produktów przyjaznych dla środowiska jest dla nich głównym priorytetem, a jeszcze większy procent z nich, że jest gotów zapłacić 15% więcej za certyfikowane produkty meblarskie.

Jeśli w krajach rozwiniętych istnieje udowodniony bezpośredni związek między świadomością środowiskową i zachowaniami konsumentów, to również edukacja budująca taką świadomość wpływa na wybory przy zakupie produktów (w tym drewna). Istnieje zatem również w Polsce związek pomiędzy edukacją prowadzoną przez Lasy Państwowe, a świadomością środowiskową konsumentów i ich zachowaniami przy zakupie produktów drzewnych."

Nadleśnictwo w pełni podziela twierdzenia, argumentację i wnioski wynikające z cytowanych opinii i przyjmuje je uzupełniająco jako własne stanowisko w sprawie.

Końcowo dodać należy, że zasadność zaprezentowanego przez Nadleśnictwo stanowiska w zakresie przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, dodatkowo znajduje swoje potwierdzenie w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 10 marca 2014 r. w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego LP Nadleśnictwa O. M. p-ko Ministrowi Finansów (sygn. akt III SA/Wa 2655/13), a nadto w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 12 maja 2015 r. w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego LP Nadleśnictwa S. p-ko Ministrowi Finansów (sygn. akt III SA/Wa 2432/14) oraz w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 maja 2015 r. znak ILPP2/4512-1-252/15-2/SJ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z wniosku Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa Ż.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest podatek należny. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2015 r. poz. 2100), trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu (...).

Stosownie do art. 8 powołanej ustawy, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy, właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

Z kolei, zgodnie z art. 54 pkt 5 i 6 cyt. ustawy, Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na:

(...);

(...).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że nabywane w ramach realizowanej inwestycji towary i usługi nie będą miały bezpośredniego, czy nawet pośredniego - na który wskazuje Nadleśnictwo - związku ze sprzedażą drewna lub jakąkolwiek inną sprzedażą (towarów lub usług) opodatkowaną, prowadzoną przez Nadleśnictwo. Przyjmując nawet, że realizowana inwestycja będzie służyła prowadzeniu zrównoważonej gospodarki leśnej, to trudno uznać, że zadania do których będzie wykorzystywany powstały budynek XXX, takie jak chociażby zapoznawanie ludności z ciekawostkami przyrodniczymi, zasadami ochrony przyrody oraz pracą leśnika, promocją drewna jako produktu ekologicznego, promocją kultury i tradycji łowieckiej, będą miały przełożenie na wzrost sprzedaży opodatkowanej. Nie można także stwierdzić, że ww. inwestycja będzie miała na tyle duży udział w promocji Nadleśnictwa i w kreowaniu jego dobrego wizerunku, że będzie miało to przełożenie na wzrost sprzedaży opodatkowanej.

Trudno również stwierdzić, że uzyskanie (zachowanie) certyfikatu FSC, będzie miało chociażby pośredni wpływ na zwiększenie sprzedaży drewna.

Skoro realizowana inwestycja, jak wykazano powyżej, nie będzie służyć czynnościom opodatkowanym, to w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, Nadleśnictwu nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług określonego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową budynku XXX (kat. IX) z częścią gospodarczą i infrastrukturą towarzyszącą.

Należy zaznaczyć, że na rozstrzygnięcie niniejszej kwestii nie może mieć wpływu przedstawiona przez Nadleśnictwo opinia prawna autorstwa radcy prawnego profesora doktora habilitowanego z zakresu prawa ochrony środowiska Kierownika Katedry Prawa Ochrony Środowiska U. w T., jak i opinia Zakładu Zarządzania Zasobami Leśnymi Instytutu Badawczego Leśnictwa, gdyż nie są to opinie dotyczące zastosowania prawa podatkowego, w tym podatku od towarów i usług, lecz opinie dotyczące kwestii gospodarki leśnej oraz świadomości ekologicznej konsumentów.

Odnosząc się z kolei do powołanych przez Nadleśnictwo interpretacji indywidualnych należy zwrócić uwagę na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 333/10, w którym Sąd wskazał: "Organ wydający interpretację nie ma też obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach, nawet dotyczących stosowania tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych. Niejednolitość stanowiska organu wydającego interpretacje w określonej kwestii jest niepożądana, jednak istotnym jest przede wszystkim, aby w konkretnej sprawie wnioskodawca otrzymał stanowisko prawidłowe".

Z kolei powołane przez Nadleśnictwo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadły w odmiennych stanach faktycznych - dotyczyły głównie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji (sygn. akt I FSK 485/10, sygn. akt I FSK 2105/08, sygn. akt I FSK 691/09, sygn. akt I FSK 1834/09 oraz sygn. akt I FSK 246/10).

Natomiast wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 10 marca 2014 r. w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego LP Nadleśnictwa O. M. p-ko Ministrowi Finansów (sygn. akt III SA/Wa 2655/13) oraz z dnia 12 maja 2015 r. w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego LP Nadleśnictwa S. p-ko Ministrowi Finansów (sygn. akt III SA/Wa 2432/14), uchylono zaskarżone interpretacje z powodu braku pełnego uzasadnienia stanowiska organu. Wobec tego również nie przemawiają za słusznością reprezentowanego stanowiska przez Nadleśnictwo.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.