ITPP2/4512-1110/15/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6, art. 144a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach umowy cash poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 30 listopada 2015 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") należy do międzynarodowej grupy kapitałowej M.B. (dalej: "Grupa"). Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Spółka wraz z innymi podmiotami z Grupy zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiadającym w Polsce oddział (dalej: "Bank"), umowę o zarządzanie środkami pieniężnymi dla grupy rachunków (dalej: "Umowa"). Stroną Umowy będzie z jednej strony Spółka oraz inne podmioty należące do tej samej Grupy (dalej: łącznie "Uczestnicy", a osobno "Uczestnik"), zaś z drugiej strony Bank. Wszyscy Uczestnicy będą polskimi rezydentami podatkowymi.

Umowa dotyczyć będzie zarządzania płynnością finansową Uczestników. Oznacza to, że na podstawie Umowy Bank będzie świadczył na rzecz Spółki oraz pozostałych Uczestników usługę cash poolingu. Usługa ta będzie miała charakter tzw. rzeczywistego cash poolingu, tj. będzie on przewidywał rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników. Celem usługi świadczonej przez Bank będzie zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi Uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty. Innymi słowy, takie rozwiązanie pozwoli na: (i) kompensowanie przejściowych niedoborów środków finansowych, wykazywanych przez jeden podmiot nadwyżkami wykazywanymi przez drugi podmiot, (ii) minimalizację sumy kosztów kredytowania podmiotów korzystających z systemu oraz (iii) optymalizację kosztów i przychodów odsetkowych w ramach Grupy.

W celu rozpoczęcia korzystania z usługi cash poolingu Spółka oraz pozostali Uczestnicy zawrą z Bankiem umowy rachunków bankowych z udostępnionym przez Bank finansowaniem. Na prowadzonych na tej podstawie rachunkach Bank będzie przechowywał środki pieniężne Uczestników i będzie dokonywał na ich zlecenie rozliczeń pieniężnych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w walucie polskiej.

W ramach Umowy jeden z Uczestników (inny niż Spółka) zostanie wybrany tzw. Pool Leaderem. Rozliczenia w strukturze będą dokonywane za pomocą dodatkowego rachunku otwartego przez Bank na rzecz Pool Leadera, służącego jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem cash poolingu (dalej: "Rachunek Pool Leadera"), z udostępnionym przez Bank limitem zadłużenia oraz za pomocą dodatkowego rachunku otwartego na rzecz Pool Leadera, służącego jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem cash poolingu (dalej: "Rachunek Pomocniczy"), na którym wykazywane będzie końcowo saldo netto wszystkich rachunków biorących udział w strukturze cash poolingu.

Struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm. - dalej. "Kodeks cywilny"). Struktura cash poolingu opierać się będzie na bilansowaniu (tekst jedn.: zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach bankowych Uczestników z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Pool Leadera. Bilansowanie sald na rachunkach bankowych Uczestników dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego. Subrogacja będzie dokonywana wyłącznie na linii Pool Leader - Uczestnik oraz Uczestnik - Pool Leader. Innymi słowy, Pool Leader będzie wstępował w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Uczestnika albo odpowiednio Uczestnik wstąpi w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Pool Leadera.

Wraz z wstąpieniem w prawa Banku i nabyciem wierzytelności poszczególni Uczestnicy, w tym Pool Leader, będą nabywali prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom kalkulowana będzie przez Bank. Jednocześnie Bank na bazie dziennej naliczy odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Pool Leadera. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, Bank uzna Rachunek Pomocniczy kwotą należnych odsetek, lub odpowiednio obciąży

Rachunek Pool Leadera kwotą odsetek należnych Bankowi z tytułu Kredytu w Rachunku Pomocniczym.

Bank będzie upoważniony do dokonywania w imieniu każdego z Uczestników potrącenia jego wierzytelności z tytułu odsetek za poprzedni miesiąc kalendarzowy z wzajemnymi i wymagalnymi wierzytelnościami Pool Leadera z tytułu odsetek za poprzedni miesiąc kalendarzowy. Odsetki narosłe w czasie poprzedniego miesiąca kalendarzowego będą wymagalne każdorazowo w dacie rozliczenia. Jeżeli po dokonaniu powyższych potrąceń pozostaną do zapłaty jakiekolwiek kwoty z tytułu odsetek Bank będzie upoważniony i zobowiązany do przekazania w imieniu i na rzecz Uczestników będących dłużnikami kwot pozostałych do zapłaty na rzecz uczestników będących nadal wierzycielami z tytułu wspomnianych wyżej a niepotrąconych odsetek.

W ramach systemu cash poolingu nie będzie dochodziło do zawierania umów pożyczek ani depozytu nieprawidłowego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z Umową, z tytułu uczestnictwa w strukturze cach poolingu, Bank będzie pobierał od każdego z Uczestników (w tym Pool Leadera) określone opłaty miesięczne.

Podsumowując, należy podkreślić, że podmiotem oferującym Uczestnikom usługi cash-poolingu, na podstawie Umowy, będzie Bank. Tym samym to Bank będzie wykonywał postanowienia Umowy poprzez realizację operacji pomiędzy rachunkami bankowymi uczestniczącymi w strukturze oraz naliczanie i pobieranie/wypłatę odsetek od wzajemnych zobowiązań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności realizowane przez Spółkę w ramach Umowy, będą stanowić czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez niego czynności w ramach Umowy, nie będą stanowić czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. - dalej: "Ustawa o VAT"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Umowa nie przewiduje żadnej dostawy towarów, dlatego też w kontekście ewentualnego opodatkowania VAT należy dokonać analizy, czy czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Umowy stanowić będą świadczenie usług podlegające VAT.

Pojęcie świadczenia usług ma charakter uzupełniający definicję dostawy towarów i jest odzwierciedleniem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu Ustawy o VAT. Jednakże nie każda czynność wykonywana przez podatnika VAT może być uznana za świadczenie usług opodatkowane VAT. Aby dane świadczenie miało charakter usługi podlegającej opodatkowaniu VAT niezbędne jest zaistnienie określonych przesłanek ściśle związanych z wykonywaniem danej czynności.

W toku dokonywania wykładni pojęcia "świadczenia usług" Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na dodatkowe kryteria, które muszą być spełnione, aby transakcja niebędąca dostawą towaru stanowiła świadczenie usług na potrzeby VAT (np. wyrok TSUE w sprawach C-16/93 R. J. Tolsma, C-102/86 Apple and Pear Development Council). W ocenie TSUE, dopiero przy spełnieniu następujących warunków można mówić o istnieniu odpłatnego świadczenia usług:

* w ramach danego stosunku prawnego muszą istnieć co najmniej dwa podmioty, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich beneficjentem,

* stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę opiera się na zasadzie wzajemności, tj. w konsekwencji wykonania danego świadczenia następuje świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (zapłata wynagrodzenia),

* musi istnieć ścisły i bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługa a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, aby nie ulegało wątpliwości, że dokonywana płatność stanowi wynagrodzenie za wykonanie świadczenie, tj. otrzymana zapłata powinna być więc konsekwencją wykonania świadczenia, a wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Mając na względzie mechanizm funkcjonowania cash poolingu przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie w roli świadczącego usługę będzie występował wyłącznie Bank. Bank poprzez realizację przewidzianych Umową czynności, w szczególności operacji pomiędzy rachunkami Uczestników, Rachunkiem Pool Leadera i Rachunkiem Pomocniczym oraz rozliczanie i księgowanie na rachunkach Uczestników odsetek od wzajemnych zobowiązań, będzie świadczył na rzecz Spółki i pozostałych Uczestników kompleksową usługę zarządzania płynnością finansową. Z tytułu tych czynności Bankowi będzie również należne wynagrodzenie. Natomiast, w związku z przystąpieniem do Umowy oraz rozliczeniami realizowanymi w ramach tej Umowy, Uczestnicy - w tym Spółka - nie będą świadczyć sobie wzajemnie usług i nie będą otrzymywać z tego tytułu żadnego wynagrodzenia.

W związku z udziałem w systemie cash poolingu Spółka będzie wprawdzie mogła otrzymywać odsetki z tytułu uczestnictwa w systemie konsolidacji sald, niemniej jednak przedmiotowe odsetki stanowić będą wynagrodzenie z tytułu nadwyżek pieniężnych udostępnionych w ramach struktury. W odniesieniu do tych nadwyżek to wyłącznie Bank będzie podatnikiem VAT, jako podmiot profesjonalnie zajmujący się redystrybucją środków finansowych. Z tego też względu Spółka nie będzie wypełniać definicji podatnika VAT, gdyż zrealizowane czynności nie będę wypełniać znamion działań realizowanych w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Dodatkowo, nie zostanie spełniona jedna z podstawowych przesłanek niezbędnych, aby mówić o "świadczeniu usług" na potrzeby VAT, tj. przesłanka dotycząca wynagrodzenia za wykonywane czynności (nie można będzie mówić o świadczeniu wzajemnym ze strony pozostałych Uczestników).

Powyższe stanowisko - dla uczestników innych struktur cash pool zostało zaakceptowane przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładem jest interpretacja z dnia 15 czerwca 2015 r. sygn. IPTPP2/4512-181/15-4/JSz, w której organ stwierdził, że "czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako uczestnika przedmiotowej usługi, nie będą stanowić odpłatnego świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego świadczenia przez Bank usługi cash poolingu. W związku z powyższym, nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca z tego tytułu nie będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Reasumując, Wnioskodawca uczestnicząc w systemie cash poolingu organizowanym przez Bank, nie będzie świadczył usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a będzie jedynie usługobiorcą usługi świadczonej przez Bank".

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez inne organy skarbowe. Dla przykładu można wskazać na interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. IPPP1/4512-546/15-2/AW, a także liczne interpretacje indywidualne z lat ubiegłych:

* interpretacja indywidualna z dnia 24 lutego 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPP2/443-1917/10-2/MN),

* interpretacja indywidualna z dnia 4 stycznia 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP1/443-1063/09-2/AW),

* interpretacja indywidualna z dnia 10 lutego 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP1-443-2175/08-2/AK),

* interpretacja indywidualna z dnia 4 czerwca 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPP2/443-231/08/ICz/KAN-2641/03/08),

* interpretacji indywidualna z dnia 4 lutego 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IP-PP2-443-545/07-2/AZ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla innych niż Spółka uczestników transakcji cash poolingu, którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tych podmiotów.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii, czy czynności wykonywane przez bank stanowią dla Spółki import usług, gdyż nie zadano w tym zakresie pytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.