ITPP2/4512-1068/15/RS - VAT w zakresie sposobu udokumentowania transakcji związanych z elektronicznymi jednostkami doładowań.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 17 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania transakcji związanych z elektronicznymi jednostkami doładowań - jest prawidłowe.

W dniu 17 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania transakcji związanych z elektronicznymi jednostkami doładowań.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka B. z siedzibą w mieście S. (dalej Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką akcyjną utworzoną na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie usług płatniczych na podstawie zezwolenia udzielonego mu przez Komisję Nadzoru Finansowego w trybie przepisów ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 873, z późn. zm.).

Wnioskodawca prowadzi również działalność w obszarze dystrybucji doładowań do telefonów komórkowych w postaci tzw. Elektronicznych Jednostek Doładowania (dalej: EJD), tj. zaszyfrowanych plików elektronicznych zawierających kody doładowujące. Przedmiotowe jednostki są nabywane przez Spółkę od operatorów sieci komórkowych lub od pośredników i przesyłane w postaci zabezpieczonych plików elektronicznych do bazy danych elektronicznego systemu dystrybucji.

Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest spółka S.A. z siedzibą w miejscowości R. Jedyny akcjonariusz Spółki również prowadził działalność w zakresie sprzedaży EJD, jednakże po tym jak został jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy, podjęto decyzję o przeniesieniu całości działalności w zakresie sprzedaży EJD do Wnioskodawcy. Z uwagi na ograniczenia techniczne proces przeniesienia był kilkuetapowy i rozłożony w czasie.

W okresie od dnia 1 do 31 marca 2015 r. część dotychczasowych klientów spółki S.A. miała już podpisane umowy ze Spółką i nabywała formalnie doładowania od niej (Spółka wystawiała faktury VAT dokumentujące sprzedaż dla tych klientów). Z uwagi na ograniczenia techniczne, doładowania realizowane na rzecz tych klientów były obsługiwane przez serwer/magazyn spółkę S.A., która wystawiła fakturę VAT za sprzedaż na rzecz Spółki w celu udokumentowania sprzedaży doładowań pobranych przez klientów Spółki (cena zakupu odpowiadała cenie zakupu od operatorów zewnętrznych). Jednocześnie, spółki S.A. dokonywała sprzedaży doładowań na rzecz tych podmiotów, które pozostały jej klientami (tekst jedn.: tych klientów, z którymi umowy nie zostały przeniesione na rzecz Spółki). Doładowania znajdujące się w magazynie spółki S.A. na dzień 1 marca 2015 r. zostały zakupione wyłącznie od operatorów zewnętrznych. Umowy pomiędzy spółką S.A. i operatorami zewnętrznymi zostały rozwiązane w trakcie marca 2015 r. Po wyczerpaniu zapasów magazynowych, spółka S.A. - aby zachować ciągłość sprzedaży - zmuszona była je uzupełnić. W tym celu spółka S.A. zakupiła brakujący zapas od Spółki. Transakcja zakupu EJD od Wnioskodawcy została udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez Wnioskodawcę na rzecz spółki S.A. W wyniku powyższej sytuacji gospodarczej, mogła mieć miejsce sytuacja, w której spółka S.A. obciążyła Spółkę obowiązkiem zapłaty za doładowania pobrane przez klientów Spółki, które uprzednio zostały nabyte przez spółkę S.A. od Wnioskodawcy.

W okresie od dnia 1 kwietnia do 31 maja 2015 r. część klientów nabywających doładowania wciąż pozostawała klientami spółki S.A. i nabywała od niej doładowania (spółka S.A. wystawiała faktury sprzedaży na klientów). Z uwagi na ograniczenia techniczne, doładowania sprzedawane na rzecz klientów Spółki, którzy wcześniej byli klientami spółki S.A. wciąż były obsługiwane przez serwer/magazyn spółki S.A. (przy czym faktury na rzecz klientów wystawiała Spółka). W związku z tym, spółka S.A. fakturowała Wnioskodawcy za doładowania pobrane ze swojego magazynu. Doładowania znajdujące się w magazynie spółki S.A. zostały częściowo zakupione od operatorów zewnętrznych, jednakże częściowo zostały zakupione od Spółki (w tym okresie spółka S.A. nie kupowała już na swój serwer/magazyn doładowań od operatorów, ich zapas malał) Również w tym okresie mogła mieć miejsce sytuacja, w której spółka S.A. obciążyła Spółkę za doładowania pobrane z jej serwera/magazynu przez jej klientów, które uprzednio zostały nabyte przez spółkę S.A. od Wnioskodawcy.

Począwszy od dnia 1 czerwca 2015 r. podmiotem obsługującym doładowania od strony technicznej na rzecz wszystkich klientów jest Wnioskodawca. Spółka S.A. dokonała sprzedaży doładowań pozostałych na serwerze/magazynie na rzecz Spółki według stanu magazynu na dzień 31 maja 2015 r., godz. 00.00. Sprzedaż ta została udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez spółkę S.A. na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy - w odniesieniu do tych EJD, które zostały sprzedane przez Wnioskodawcę na rzecz spółki S.A., a następnie nabyte z magazynu/serwera spółki S.A. przez Wnioskodawcę w celu dalszej odsprzedaży klientom - Spółka przyjęła prawidłowy sposób dokumentowania transakcji nabycia i sprzedaży EJD pomiędzy Wnioskodawcą a spółką S.A. tj. udokumentowano te transakcje fakturami VAT, czy też należało w odniesieniu do tych transakcji wystawić faktury korygujące?

Zdaniem Wnioskodawcy, do transakcji opisanych we wniosku nie mają zastosowania przepisy uzasadniające wystawienie faktur korygujących, ponieważ miały charakter odpłatnego świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem przyjęty przez Wnioskodawcę sposób dokumentacji przedmiotowych transakcji powinien zostać uznany za prawidłowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również

Moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów i świadczenia usług został określony w art. 19a ustawy, co do zasady, jest to moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z zasadami ustawy, podatnik wykonujący czynność podlegającą opodatkowaniu VAT zobowiązany jest opodatkować ją w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przepisy ustawy regulują także wyjątki od zasady ogólnej, m.in. zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy w odniesieniu do świadczenia usług telekomunikacyjnych powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w treści przepisu art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Czynność polegająca na obrocie EJD między Wnioskodawcą i spółką S.A. niewątpliwie stanowi usługi telekomunikacyjne. Zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., z późn. zm.), a mianowicie art. 24 ust. 2, usługi telekomunikacyjne oznaczają usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesja praw do użytkowania środków do zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych. W wyroku TSUE z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara Ltd przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs potwierdzono, że usługi telekomunikacyjne obejmują przeniesienie praw do używania środków dla zapewnienia transmisji sygnałów i dźwięków. Wnioskodawca sprzedając przedmiotowe EJD na rzecz spółki S.A. dokonuje zatem niewątpliwie dostawy usługi telekomunikacyjnej. Powyższe stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w treści interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 28 sierpnia 2014 r. nr ITPP1/443-599/14/MN.

Z treści art. 19a wynika, że w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz innego podatnika VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, jednakże faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z treścią art. 106j ustawy, podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

W kontekście stanu faktycznego opisanego we wniosku oraz w świetle regulacji art. 106j ustawy należy wskazać, że, w ocenie Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym nie było podstaw do wystawienia faktur korygujących. Sytuacja, w której Wnioskodawca sprzedał EJD na rzecz spółki S.A., a następnie nabył od niej EJD, z których część mogła być przedmiotem poprzedniej transakcji, nie daje podstaw do zastosowania korekty faktur VAT. Przepis art. 106j wymienia bowiem dokonanie zwrotu towarów, a nie usług.

W odniesieniu do usług podstawą do wystawienia faktury korygującej mogą być tylko sytuacje opisane w art. 106j ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 5 ustawy.

Z uwagi na specyfikę usług nie można bowiem mówić o dokonywaniu ich zwrotu. Skoro zatem w opisanym stanie faktycznym nie doszło do spełnienia przesłanek uzasadniających wystawienie faktury korygującej, przyjęty przez Wnioskodawcę sposób dokumentowania przedmiotowych transakcji ze spółką S.A. należy uznać za prawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

* podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z treści art. 106j ust. 1 ustawy, wystawienie faktur korygujących do faktur dokumentujących świadczenie usług ma miejsce, gdy zachodzą przesłanki wskazane w pkt 1, 2, 4 i 5 ust. 1 powołanego artykułu.

Definicję "usług telekomunikacyjnych" zawarto w art. 24 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 L 347 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym usługi te oznaczają usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesja praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych.

Z definicji usługi telekomunikacyjnej wynika, że usługa ta obejmuje nie tylko transmisję sygnałów i dźwięków jako taką, lecz również wszystkie usługi "polegające" na takiej transmisji oraz odnośne przeniesienie praw do używania środków dla zapewnienia takiej transmisji. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treść powołanych regulacji pozwala stwierdzić, że sprzedaż usług telekomunikacyjnych w postaci elektronicznych jednostek doładowań, dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz spółki S.A., powinna zostać - zgodnie z art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług - udokumentowana fakturą. Z uwagi na fakt, że nie zaszły żadne okoliczności wskazane w treści art. 106j ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 5 powołanej ustawy Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej w odniesieniu do wcześniej dokonanej sprzedaży elektronicznych jednostek doładowań na rzecz spółki S.A. pomimo, że ta ponownie je odprzedała Wnioskodawcy.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii sposobu udokumentowania transakcji sprzedaży ww. usług przez spółkę S.A. na rzecz Wnioskodawcy, gdyż nie dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, ale dotyczy spółki S.A. - podmiotu, który dokona tej sprzedaży, który to poniesie konsekwencje związane z ewentualnym błędnym sposobem udokumentowania tej transakcji. Zatem jedynie ten podmiot jako zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, jest uprawniony do uzyskania interpretacji indywidualnej w zakresie powyższej kwestii.

Informuje się również, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla wykonanych czynności, gdyż w tym zakresie nie zadano pytania.

Ponadto należy nadmienić, że tut. organ nie ocenił skuteczności umowy, którą Wnioskodawca zawarł ze spółką P. S.A., a niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu skuteczności takiej umowy.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, które wskazuje, że przedmiotem zbycia nie będzie przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.