ITPP2/4512-1061/15/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem usług odbioru i zagospodarowania odpadów - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem usług odbioru i zagospodarowania odpadów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina L. (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"), zarejestrowanym jako czynny podatnik.

Gmina realizuje zadania z zakresu utrzymania czystości i porządku, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych. W tym zakresie, zgodnie z ustawą z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391 i 951, z późn. zm.), począwszy od dnia 1 lipca 2013 r., Gmina organizuje odbiór odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości. Na podstawie uchwały Rady Gminy z dnia 1 lutego 2013 r., obejmuje on zarówno nieruchomości zamieszkane, jak i nieruchomości niezamieszkane.

W związku z organizacją systemu odbioru i zagospodarowania odpadów, Gmina pobiera od mieszkańców opłatę (dalej: "opłata śmieciowa"), która ma charakter publicznoprawny.

Usługi odbioru odpadów realizuje przedsiębiorca wyłoniony w drodze przetargu na podstawie umowy zawartej z Gminą (dalej: "Przedsiębiorca"). Koszty tych usług obciążają Gminę. Otrzymuje ona od Przedsiębiorcy faktury dokumentujące nabycie usług odbioru odpadów.

Jednocześnie świadczy usługi wynajmu lokalu użytkowego na siedzibę banku spółdzielczego. Na podstawie umowy, najemca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Gminy miesięcznego czynszu, który obejmuje opłatę z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi. Zgodnie z postanowieniami umowy najmu, ww. opłata stanowi element cenotwórczy usługi najmu. Z tytułu świadczonych usług Gmina wystawia faktury VAT i odprowadza podatek należny. Umowa obowiązuje od dnia 1 grudnia 2013 r. i została zawarta na 5 lat.

Sposób rozliczeń pomiędzy Gminą a Przedsiębiorcą w zakresie nabywania usług odbioru odpadów uniemożliwia wyodrębnienie i powiązanie części VAT z faktury Przedsiębiorcy z realizacją przez Gminę czynności pozostających poza zakresem VAT (tekst jedn.: organizowanie wywozu odpadów w zamian za opłatę śmieciową) oraz z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (tekst jedn.: odpłatny wynajem lokalu na rzecz banku spółdzielczego). Gmina nie otrzymuje odrębnej faktury dotyczącej lokalu będącego przedmiotem wynajmu. Faktura wystawiana przez Przedsiębiorcę dotyczy całokształtu usług świadczonych na rzecz Gminy.

Gmina nie odlicza podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług odbioru i zagospodarowania odpadów od Przedsiębiorcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług odbioru i zagospodarowania odpadów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług odbioru i zagospodarowania odpadów.

UZASADNIENIE stanowiska.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo, prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Zatem w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

* pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych i w jakim zakresie, a także,

* czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Gmina jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie zaś ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem mając na uwadze, że umowa najmu jest niewątpliwie umową cywilnoprawną, uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), w opinii Gminy, wykonywanie czynności na podstawie umowy najmu oznacza jej działanie w tym zakresie w charakterze podatnika VAT.

Wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że odpłatna czynność wynajmu lokalu, nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Skoro zatem Gmina wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. odpłatne świadczenie usługi udostępniania lokalu na podstawie umowy najmu, i świadczy tę usługę działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT.

Ponadto, przedmiotowa czynność nie jest również zwolniona z VAT, gdyż przepisy nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Związek zakupionych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), aby podatnikowi zostało przyznane prawo do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady, niezbędne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku między daną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, warunkujących powstanie prawa do odliczenia (patrz np. wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawach: C-98/98 Midland Bank, pkt 24, wyrok w z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, pkt 27).

Prawo do odliczenia zostaje jednak przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych działalności i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zdaniem Trybunału, koszty takie zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika. Istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, że koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym, lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Stanowisko takie było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach TSUE. Na przywołanie zasługują, w szczególności:

* wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Midland Bank,

* wyrok z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-I6/00 Cibo Participants,

* wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National,

* wyrok z dnia 3 maja 2005 r. w sprawie C-32/03 I/S Fini H przeciwko Skatteministeriet,

* wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG,

* wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 Statteverket przeciwko AB SKF8,

* wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11 Portugal Telecom.

Jest ono również aprobowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 391/14, w którym sąd podkreślił, że: "Nie można pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego uznając, że transakcja nabycia towaru lub usługi wykazuje jedynie związek o pośrednim i niewielkim charakterze z działalnością opodatkowaną. Dla istnienia prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT konieczne jest jedynie, aby transakcja nabycia towaru lub usługi w sposób obiektywny pozostawała związana z opodatkowaną działalnością podatnika. Ustalenie czy prawo to przysługuje winno następować poprzez porównanie (zestawienie) transakcji nabycia z działalnością opodatkowaną i na tej płaszczyźnie należy dokonywać oceny, czy nabycie służy (jest wykorzystywane) dla potrzeb działalności podatnika, czy też nie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje przy tym niezależnie od tego, jaki ten związek ma charakter (bezpośredni czy pośredni) a zwłaszcza niezależnie od tego, w jakim stopniu (określonym procentowo czy ułamkowo) nabyte towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb opodatkowanej działalności podatnika. W szczególności pozbawienie podatnika tego prawa nie może być konsekwencją ustalenia, że w ogólnej działalności podatnika jedynie jej nieznaczna cześć stanowi działalność opodatkowaną."

W ocenie Gminy, w świetle zawartej umowy najmu, nie ulega wątpliwości, że opłata za wywóz odpadów z lokalu jest elementem składającym się na wysokość wynagrodzenia należnego jej z tytułu usługi najmu lokalu użytkowego (elementem czynszu). Koszty opłaty stanowią element kalkulacyjny czynszu za najem lokalu użytkowego, a przez to - podstawy opodatkowania świadczonej przez Gminę usługi podlegającej opodatkowaniu VAT (i jednocześnie niekorzystającej ze zwolnienia z VAT).

Zatem z uwagi na fakt, że nabywane przez Gminę usługi zagospodarowania i odbioru odpadów mają wpływ na wartość podstawy opodatkowania świadczonych przez nią usług najmu, uznać należy, że zakup ten pozostaje w związku z jej działalnością gospodarczą.

Jednocześnie, zakup ten ma również związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, tj. wykonywaniem zadania własnego Gminy polegającego na organizacji systemu odbioru odpadów w zamian za opłatę śmieciową pobieraną od mieszkańców.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina nie zna sposobu, aby dokonać alokacji wydatków na zakup tych usług do czynności podlegających ustawie o VAT oraz działalności niepodlegającej tym przepisom. Nie otrzymuje odrębnej faktury od Przedsiębiorcy dotyczącej odbioru odpadów z lokalu użytkowego, który jest przedmiotem najmu. Faktura wystawiana przez Przedsiębiorcę świadczącego ww. usługi dotyczy całości świadczenia na rzecz Gminy i nie istnieje możliwość wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego odpowiadającej wyłącznie wywozowi odpadów z lokalu najemcy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty, podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy uwzględniać wyłącznie czynności podlegające ustawie o VAT, a więc czynności podlegające opodatkowaniu VAT oraz czynności zwolnione z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Potwierdza to uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w której NSA wskazał, że "Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)."

Z powyższego wynika, że w przypadku związku zakupionej usługi zarówno z działalnością pozostającą poza VAT, jak również działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%".

NSA zwrócił również uwagę na fakt, że w obecnie obowiązującym brzmieniu ustawy o VAT, brak jest przepisów określających sposób ustalenia proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej podatnika. Brak odpowiednich przepisów nie może jednak prowadzić do pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Potwierdzają to również liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym np.:

* wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 287/15: "Nie można jak forsuje to w interpretacji organ jedynie w oparciu o zasadę neutralności podatku VAT bez zapisów ustawowych nakładać na podatnika obowiązków stosowania metody wyodrębniania podatku naliczonego w sytuacji, gdy zakupy towarów i usług służą jednocześnie czynnościom opodatkowanym i nie podlegającym opodatkowaniu, a ich wyodrębnienie nie jest możliwe. Godzi się podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. W orzeczeniu z dnia 16 czerwca 1998 r. (sygn. akt U 9/97, publ. OTK 1998/4/51) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wszystkie elementy stosunku daniowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś konstytucyjne wyliczenie spraw z zakresu prawa podatkowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Określenie wielkości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu należy do cech konstrukcyjnych podatku od towarów i usług i obliczanie ewentualnej proporcji lub ustalenie metod i kryteriów właściwych dla zakresu odliczenia w przypadku wykonywania jednocześnie czynności opodatkowanych i nie podlegających opodatkowaniu wymaga ingerencji ustawodawcy. W braku zaś takich zapisów niedopuszczalne jest ograniczanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jedynie w oparciu o kryteria lub metody, które ma ustalać ad hoc sam podatnik.";

* wyrok NSA z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 384/14: "w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 up.t.u., niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów";

* a także wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1270/11, wyrok NSA z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 384/12, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 245/12, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 391/14.

Zatem do momentu wejścia w życie przepisów regulujących ww. kwestię (nastąpi to dnia 1 stycznia 2016 r., poprzez wprowadzenie przepisów art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT), Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup usług odbioru odpadów komunalnych, mających związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT (odpłatnym wynajmem lokali użytkowych.), jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (wykonywaniem zadań własnych z zakresu utrzymania czystości i porządku w Gminie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur dokumentujących zakupy, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym podatnik jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24).

Należy wskazać, że w wyroku C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że "Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności "opodatkowanej podatkiem (VAT)" w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb. Orz.s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną "w innych celach" w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb. Orz.s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku. W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie, co do zasady, same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36). W pkt 38 TSUE stwierdził, że "Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane "w celach innych" niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy". Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że "W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu".

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, w którym Trybunał stwierdził, że "Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (...) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30 i 31).

Zatem wykorzystywanie przez podatnika zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów należy stwierdzić, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Co do zasady, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takim zakresie, w jakim zakupy służą czynnościom opodatkowanym. W istocie jest to prawo, które podatnikowi przysługuje i nie może być ograniczane bardziej niż wynika to wprost z przepisów podatkowych, które powinny być spójne z ustawodawstwem europejskim.

Zasadą jest jednak także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

W sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia - powinien dokonać odliczenia na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy (tekst jedn.: na zasadach tzw. "bezpośredniej alokacji").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 cyt. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (...).

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl postanowień art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Artykuł 6 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Według art. 7 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2013 r. poz. 1399, z późn. zm.), utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.

W rozdziale 3a "Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę" ww. ustawy wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c ust. 1 i ust. 2).

Na mocy art. 6d ust. 1 ww. ustawy, wójt, burmistrz lub prezydent miasta jest obowiązany zorganizować przetarg na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, o których mowa w art. 6c, albo przetarg na odbieranie i zagospodarowanie tych odpadów.

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi (art. 6h ww. ustawy).

Zgodnie z art. 6r. ust. 1 cyt. ustawy, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak wynika z art. 6r. ust. 2 ww. ustawy, z pobranych opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi gmina pokrywa koszty funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi, które obejmują koszty:

* odbierania, transportu, zbierania, odzysku i unieszkodliwiania odpadów komunalnych;

* tworzenia i utrzymania punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych;

* obsługi administracyjnej tego systemu.

Rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, szczegółowy sposób i zakres świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w szczególności ilość odpadów komunalnych odbieranych od właściciela nieruchomości, częstotliwość odbierania odpadów komunalnych od właściciela nieruchomości i sposób świadczenia usług przez punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych (art. 6r. ust. 3 ww. ustawy).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że obowiązkiem publicznym Gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez realizację zadań własnych. Pomimo, że wydatki związane z nabywaniem usług odbioru odpadów mają związek z czynnościami opodatkowanymi, tj. z wynajmem lokalu użytkowego to - jak wskazała Gmina - służą również do realizacji zadań własnych, wynikających z przepisów przytoczonej ustawy o samorządzie gminnym, tj. do działalności w zakresie utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, a więc do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe nie powoduje, że wydatki te ponoszone są w całości do celów działalności gospodarczej Gminy (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), bowiem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, których pobór wynika z wymogów nałożonych przez przepisy prawa (na podstawie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach) mają charakter daniny publicznej. Gmina pobierając takie opłaty działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w tym zakresie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia usług odbioru odpadów, lecz - przy uwzględnieniu treści art. 86 ust. 1 ustawy - w takiej części, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi (wynajmem lokalu użytkowego), o ile nie występują ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy. W celu jej wyliczenia, jak wskazano wcześniej, Gmina winna zastosować metodę (klucz) uznaną przez siebie za obiektywną.

Ponadto należy wskazać, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.