ITPP2/4511-339/16/MU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu 31 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 czerwca 2016 r. (data wpływu 28 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 czerwca 2016 r. (data wpływu 28 czerwca 2016 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pismem z dnia 5 listopada 2012 r. Bank zaproponował Wnioskodawczyni rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron, ponieważ z uwagi na wiek, podlegała Ona ochronie, o której mowa w art. 39 Kodeksu pracy. Bank zamierzał zlikwidować stanowisko Wnioskodawczyni, wobec czego w zamian za wniosek o rozwiązanie stosunku pracy, zaproponował Jej określone gratyfikacje.

Stosunek pracy uległ rozwiązaniu w dniu 31 grudnia 2012 r., natomiast w dniu 2 stycznia 2013 r., Wnioskodawczyni wypłacono następujące świadczenia:

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że odprawa ustawowa tzw. pakiet ustawowy wypłacona została w wysokości odprawy wynikającej z ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, w wysokości 3-miesięcznego wynagrodzenia, przy czym wynagrodzenie ustalone było według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy.

Wysokość pakietu preferencyjnego, tj. odprawy pieniężnej (nazwanej też w piśmie skierowanym przez Bank do Wnioskodawczyni - "świadczeniem wypłacanym na podstawie porozumienia ze związkami zawodowymi z dnia 16 października 2012 r.") wynegocjowana została przez Bank ze związkami zawodowymi działającymi w tym Banku. Porozumienie z dnia 16 października 2012 r. ustala wysokość odprawy pieniężnej w zależności od stażu pracy - 25 lat i więcej oznacza odprawę w wysokości 7-miesięcznego wynagrodzenia.

W piśmie skierowanym przez Bank do Wnioskodawczyni zaoferowano dodatkowe świadczenie - dodatkową odprawę (odszkodowanie) wyliczone i wypłacone na mocy utajnionej uchwały Zarządu Banku z dnia 18 września 2012 r., przy czym przyjęto taką konstrukcję, iż będzie ono liczone jako iloczyn 75% miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego brutto i liczby pełnych miesięcy jakie upłyną do uzyskania przez Wnioskodawczynię wieku emerytalnego. W odniesieniu do tego świadczenia wskazano jako podstawę § 22 ust. 2 pkt 3 Statutu Banku.

Zatem wysokość świadczeń poza ustawowych przysługujących Wnioskodawczyni, wypłacono na podstawie porozumienia (świadczenie z pkt II - odprawa preferencyjna) i uchwały Banku (świadczenie z pkt III - dodatkowe odszkodowanie). Wnioskodawczyni wskazuje, że świadczenia te mają charakter odszkodowawczy, gdyż doszło do zwolnienia gdy podlegała ochronie za podstawie art. 39 Kodeksu pracy. Istnieje więc związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy naliczeniem i wypłatą tych świadczeń o charakterze odszkodowawczym, a rozwiązaniem stosunku pracy z Wnioskodawczynią, pozostającą w wieku ochronnym. Ww. porozumienie ma swoje oparcie w ustawie wobec czego ma niejako rangę ustawową, co wynika z orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II PK 288/11. Z orzecznictwa wynika, że również źródłem prawa w rozumieniu art. 9 Kodeksu pracy jest uchwała Banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy odprawa ustawowa podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy odprawa preferencyjna wypłacona na mocy porozumienia zawartego ze związkami zawodowymi działającymi w Banku zwolniona jest od podatku dochodowego od osób fizycznych.

3. Czy dodatkowe odszkodowanie zwolnione jest z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni odprawa ustawowa wypłacona na mocy ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odprawa preferencyjna oraz dodatkowe odszkodowanie zwolnione są od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odprawę preferencyjną wypłacono na podstawie przepisu szczególnego ujętego w porozumieniu z dnia 16 października 2012 r., zawartego ze związkami zawodowymi Banku, a odszkodowanie dodatkowe zaoferowane zostało bezpośrednio przez Bank, na podstawie uchwały z dnia 18 września 2012 r. Zarządu Banku.

Powołany wyżej przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw. Analizując treść art. 9 § 1 Kodeksu pracy należy stwierdzić, iż pod pojęciem prawa pracy rozumie się również postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień. W ocenie Wnioskodawczyni takim porozumieniem w rozumieniu Kodeksu pracy, jest porozumienie z dnia 16 października 2012 r., zawarte pomiędzy Bankiem, a związkami zawodowymi działającymi w Banku oraz powołana wyżej uchwała Zarządu Banku. Akty te stanowią źródła prawa pracy.

Wnioskodawczyni wskazuje, że należności przez Nią otrzymane, w związku z rozwiązaniem stosunku pracy, wypłacone zostały w dniu 2 stycznia 2013 r., stąd Wnioskodawczyni rozliczyła się podatkowo z tych świadczeń w zeznaniu rocznym. Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie nie zawarła z Bankiem ugody pozasądowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pismem z dnia 5 listopada 2012 r. Bank zaproponował Wnioskodawczyni rozwiązanie stosunku pracy z na mocy porozumienia stron, ponieważ z uwagi na wiek, podlegała Ona ochronie, o której mowa w art. 39 Kodeksu pracy. Bank zamierzał zlikwidować stanowisko Wnioskodawczyni, wobec czego w zamian za wniosek o rozwiązanie stosunku pracy, zaproponował Jej określone gratyfikacje.

Stosunek pracy uległ rozwiązaniu w dniu 31 grudnia 2012 r., natomiast w dniu 2 stycznia 2013 r., Wnioskodawczyni wypłacono następujące świadczenia:

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że odprawa ustawowa tzw. pakiet ustawowy wypłacona została w wysokości odprawy wynikającej z ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Natomiast wysokość świadczeń poza ustawowych przysługujących Wnioskodawczyni, wypłacono na podstawie porozumienia (odprawa preferencyjna) i uchwały Banku (dodatkowe odszkodowanie).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

Należy zaznaczyć, że w 2013 r. zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte były tylko odszkodowania (lub zadośćuczynienia), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

To oznacza, że zwolnieniem nie były objęte wszystkie świadczenia, a wyłącznie odszkodowania (lub zadośćuczynienia) i to tylko takie, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w przepisach odrębnych ustaw lub przepisach wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Ponadto, podkreślenia wymaga, że wyłączone ze zwolnienia są odprawy wypłacone na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz utrwalonym orzecznictwem sądowym, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

W konsekwencji przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Zastosowanie może mieć jedynie wykładnia językowa (literalna).

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników zostały wyłączone z zakresu zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 na podstawie lit. b tegoż przepisu. W rezultacie wskazana we wniosku odprawa pieniężna wypłacona na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników stanowi dla Wnioskodawczyni podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy.

Również otrzymane w 2013 r. dodatkowe "odszkodowanie" i odprawa preferencyjna z tytułu rozwiązania z dotychczasowym pracodawcą umowy o pracę nie są świadczeniami zwolnionymi od podatku w oparciu o cytowany art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. W tym miejscu zauważyć należy, że odszkodowanie (zadośćuczynienie) jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Trudno natomiast uznać, że w wyniku niewymuszonego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron pracownik poniósł jakąkolwiek szkodę. W odniesieniu natomiast do wypłaconej Wnioskodawczyni odprawy preferencyjnej stwierdzić należy, że istoty odprawy wypłaconej pracownikowi nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem (zadośćuczynieniem), czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik rzekomo poniósł w sytuacji rozwiązania umowy o pracę w związku z dobrowolnym rozwiązaniem stosunku pracy. Odprawa jest bowiem co do zasady świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość czy zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Niemniej jednak, niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dacie otrzymania przez Wnioskodawczynię świadczeń dopuszcza zastosowanie zwolnienia wyłącznie w odniesieniu do odszkodowań lub zadośćuczynień, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw to w niniejszej sprawie przepis ten nie ma zastosowania. Wnioskodawczyni otrzymała bowiem świadczenia na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Bankiem a związkami zawodowymi oraz uchwały nie posiadających rangi ustawy lub przepisu wykonawczego wydanego na podstawie tych ustaw.

W konsekwencji, stwierdzić należy, iż wszystkie wskazane we wniosku świadczenia stanowią dla Wnioskodawczyni podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy.

Końcowo wskazać należy, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478) zakres powyższego zwolnienia został rozszerzony na odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej nowelizacja obowiązuje od 4 października 2014 r. i ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.