ITPP2/443-993/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu 19 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi wykonania kanałów teletechnicznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi wykonania kanałów teletechnicznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący jednostką budżetową województwa dokonywał, dokonuje i będzie dokonywał zakupów usług w ramach projektu pn. "S.", realizowanego na podstawie umowy o dofinansowanie podpisanej przez Województwo... z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski... 2007-2013, Osi Priorytetowej II, Działania 11.1. Podatek VAT w projekcie jest kosztem niekwalifikowanym.

Wnioskodawca jest upoważniony do realizacji części projektu, a mianowicie wykonania kanalizacji teletechnicznej wzdłuż aktualnie przebudowywanych dróg wojewódzkich zgodnie z art. 39 ust. 6 ustawy o drogach. Wartość całego projektu wynosi ok. 250,8 mln zł, z czego Wnioskodawca ma zrealizować jego część o wartości ok. 1,350 mln zł. Budowana infrastruktura obejmie przede wszystkim elementy pasywne, które są niezbędne do instalacji i działania szerokopasmowego dostępu do Internetu, takie jak kanalizacja teletechniczna. Wykonanie dokumentacji, robót budowlanych i nadzoru inwestorskiego powierzone zostało i zostanie powierzone w przyszłości wykonawcom wyłonionym w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 z późn. zm.).

Wartość nakładów poniesionych na wykonanie kanałów teletechnicznych, po zakończeniu budowy i odbiorze ostatecznym, zostanie przekazana Województwu na podstawie dowodu PT. Eksploatacją wybudowanej sieci będzie zajmował się właściciel tj. Województwo, w formie powierzenia zarządzania siecią podmiotowi zewnętrznemu - Operatorowi Infrastruktury. Będzie on funkcjonował w modelu tzw. operatora operatorów. Oznacza to, że Województwo zbuduje infrastrukturę i pozostanie jej właścicielem, natomiast zarządzanie siecią, jej eksploatacja, utrzymanie oraz świadczenie usług z jej wykorzystaniem, zostanie powierzone podmiotowi zewnętrznemu. Powierzenie nastąpi na podstawie odpłatnej umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym pomiędzy Województwem a podmiotem zewnętrznym. Będzie on świadczył usługi na zasadzie sieci otwartej innym operatorom i dostawcom usług telekomunikacyjnych, a oni z kolei będą świadczyć usługi na rzecz użytkowników końcowych. Wynagrodzeniem partnera prywatnego będzie prawo do korzystania i pobierania pożytków z przedmiotu partnerstwa (infrastruktury teleinformatycznej przekazanej jako wkład własny Województwa). Z kolei Operator Infrastruktury będzie m.in. płacił na rzecz Województwa czynsz dzierżawny. Wszystkie towary i usługi, nabyte w związku z realizacją inwestycji, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawcą i beneficjentem projektu jest Województwo, które będzie także właścicielem powstałej infrastruktury.

Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie projektu zawartej pomiędzy Województwem a PARP, do ponoszenia kosztów związanych z budową określonych odcinków sieci (które będą stanowiły majątek Województwa i będą wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej) upoważniony został Wnioskodawca będący wojewódzką samorządową jednostką organizacyjną, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w związku z realizacją projektu będzie ponosił wyłącznie koszty związane z projektowaniem, budową i nadzorem infrastruktury regionalnej sieci szerokopasmowego internetu. Faktury z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu będą wystawiane na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów lub usług w związku z realizacją projektu pn. "S.", czy jednak w świetle uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. ("w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług"), podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych na Wnioskodawcę powinna odliczyć jednostka samorządu terytorialnego tj. Województwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazującego, że w myśl przepisów art. 15 ust. 1 ustawy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług - w zakresie działań związanych z realizacją projektu, przysługiwać mu będzie prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Po zacytowaniu treści art. 86 ust. 1 ustawy podkreślił, że wszystkie nabyte w związku z realizacją projektu towary i usługi będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, polegających na dzierżawie infrastruktury Operatorowi. Wskazał, że związek poniesionych w ramach projektu wydatków z czynnościami opodatkowanymi jest bezpośredni i bezsprzeczny, co wypełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, jak również jest zgodne z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie. Wszystkie towary i usługi nabywane będą w ramach projektu z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, czym spełnia kolejną przesłankę umożliwiającą dokonanie odliczenia podatku naliczonego, określoną przepisem art. 88 ust. 4 ustawy. Wyjaśnił, że infrastruktura po wybudowaniu zostanie przekazana pośrednio wybranemu Operatorowi do odpłatnego użytkowania, po czym stwierdził, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, jak i polskich sądów administracyjnych wynika, że prawo do odliczenia może zostać zrealizowane przez podmiot, który przygotowując przyszłą działalność innego podmiotu, ponosi koszty inwestycji, nawet w przypadku jeżeli podmiot ponoszący te koszty sam nigdy nie podejmie działalności opodatkowanej VAT na wybudowanej przez siebie infrastrukturze.

Wnioskodawca podniósł, że Województwo przekazując Operatorowi wybudowaną infrastrukturę, na mocy odpłatnej umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będzie działało jako podatnik VAT, a czynność ta będzie stanowiła odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie korzystającą ze zwolnienia wskazanego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze. zm.).

Stwierdził, że mając na uwadze powyższą argumentację należy uznać, że będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z ponoszeniem wydatków związanych z realizacją projektu, gdyż wszystkie towary i usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zatem spełnione zostaną przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym będzie uprawniony do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 596 z późn. zm.), samorząd województwa wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 2 powyższej ustawy, samorząd województwa prowadzi politykę rozwoju województwa, na którą składa się utrzymanie i rozbudowa infrastruktury społecznej i technicznej o znaczeniu wojewódzkim.

Artykuł 11 ust. 5 ww. ustawy stanowi, że wykonywanie zadań związanych z rozwojem regionalnym na obszarze województwa należy do samorządu województwa (...).

W kontekście powyższego zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "jednostka budżetowa", wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 tej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej".

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

W świetle przytoczonych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że jednostki budżetowe są podatnikami podatku od towarów i usług, jako pomioty wyodrębnione ze struktury samorządu w związku z realizowanymi przez nie zadaniami na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący jednostką budżetową województwa, dokonywał, dokonuje i będzie dokonywał zakupów usług w ramach projektu realizowanego na podstawie umowy o dofinansowanie podpisanej pomiędzy Województwem a PARP. Wnioskodawca jest upoważniony do realizacji części projektu, tj. wykonania kanalizacji teletechnicznej wzdłuż aktualnie przebudowywanych dróg wojewódzkich. Budowana infrastruktura obejmie przede wszystkim elementy pasywne, niezbędne do instalacji i działania szerokopasmowego dostępu do Internetu, takie jak kanalizacja teletechniczna. Wykonanie dokumentacji, robót budowlanych i nadzoru inwestorskiego powierzone zostało i zostanie w przyszłości wykonawcom wyłonionym w trybie zamówień publicznych.

Po zakończeniu budowy i odbiorze ostatecznym, wartość nakładów poniesionych na wykonanie kanałów teletechnicznych, zostanie przekazana Województwu na podstawie dowodu PT. Eksploatacją wybudowanej sieci będzie zajmował się właściciel tj. Województwo. Na podstawie odpłatnej umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, powierzy zarządzanie siecią podmiotowi zewnętrznemu, otrzymując za to czynsz dzierżawny.

Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie projektu, do ponoszenia kosztów związanych z budową określonych odcinków sieci (które będą stanowiły majątek Województwa i będą wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej) upoważniony został Wnioskodawca, zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W związku z realizacją projektu będzie ponosił wyłącznie koszty związane z projektowaniem, budową i nadzorem infrastruktury regionalnej sieci szerokopasmowego internetu. Faktury z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu będą wystawiane na Wnioskodawcę.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz cytowanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w świetle brzmienia z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na wykonanie kanałów teletechnicznych (ewentualnego zwrotu tego podatku), gdyż wydatki te nie będą miały związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, ponieważ to Województwo, a nie Wnioskodawca, będzie wydzierżawiało ww. kanały teletechniczne. Należy jednocześnie wskazać, że Wnioskodawca, mimo że jest jednostką budżetową Województwa, jest odrębnym podatnikiem VAT. Zatem nie można uznać, że zakupy poczynione przez niego w związku z budową powyższej infrastruktury teletechnicznej mają/będą miały związek z czynnością opodatkowaną wykonywaną przez Województwo (wydzierżawianiem ww. infrastruktury).

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.