ITPP2/443-99/11/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2011 r. (data wpływu 24 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 31 marca 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 stycznia 2011 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 31 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka wykonywała w ubiegłych latach usługi na rzecz kontrahenta niemieckiego, zarejestrowanego w Niemczech dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Usługi polegały na rozerwaniu oprawy książek dostarczonych przez ww. kontrahenta, które następnie były przez niego odbierane. Po upływie jakiegoś czasu, potrzebnego do skanowania treści tych książek, książki wracały do Polski, były oprawiane w pierwotną okładkę i ponownie były odbierane przez tego kontrahenta. Po wykonaniu ww. czynności Spółka wystawiała fakturę ze stawką 22%. Cenę ustalano z kontrahentem za kompleksowe wykonanie usługi. Kontrahent niemiecki dla celów rozliczania przedmiotowych usług podał Spółce numer identyfikacji podatkowej nadany w Niemczech. Towary były wywożone w różnych terminach, przekraczających 30 dni. Sposób wykonywania usługi powodował, że czas, w którym następował wywóz wydłużał się nawet do kilku miesięcy.

W związku z powyższym zadano pytanie sprowadzające się do kwestii:

Gdzie było miejsce świadczenia przedmiotowych usług, zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. przepisem art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) w związku z art. 28 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, prawidłowo był naliczany podatek w wysokości 22% na terytorium Polski. Spółka nie posiadała możliwości precyzyjnego oznaczenia daty wywozu, a także miała wątpliwość, czy wykonywane usługi dotyczą procesu uszlachetniania, gdyż opierając się na dostępnych interpretacjach w zakresie przerobu rozumianego jako uszlachetnianie uznała, że w toku usługi raczej degraduje wyrób (książkę) niż tworzy nową jakość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W związku z faktem, iż stanowisko Wnioskodawcy oraz zadane pytanie odnoszą się do czynności wykonywanych przed 1 stycznia 2010 r., interpretacji dokonano w oparciu o przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2009 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Według art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, uznać należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca ich świadczenia. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy nie.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 27 ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Jednym z rodzajów usług, dla których ustawodawca przewidział inne miejsce świadczenia niż wynikające z ww. przepisów, są usługi na ruchomym majątku rzeczowym.

Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy, w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

Według treści art. 28 ust. 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., w przypadku usług na ruchomym majątku rzeczowym świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.

Stosownie do ust. 8 powyższego artykułu (w brzmieniu obowiązującym do ww. daty), w przypadku, gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, przepis ust. 7 stosuje się, jeżeli towary po wykonaniu usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od wykonania na nich usług, wywiezione poza terytorium kraju.

Artykuł 28 ust. 7 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. - stanowił, że w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c) i d), świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.

Zgodnie z ust. 8 wskazanego artykułu (w brzmieniu obowiązującym w powyższym okresie), w przypadku gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, przepis ust. 7 stosuje się, jeżeli towary po wykonaniu usług zostaną w terminie 90 dni od wykonania na nich usług wywiezione poza terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 8a ustawy, wywiezienie towarów w terminie późniejszym niż określony w ust. 8 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym towary zostały wywiezione.

Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ich ramach. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria.

Pojęcie "świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym" nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. W przypadku usług na ruchomym majątku rzeczowym są one wykonywane na rzeczach ruchomych należących do nabywcy usługi.

Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie.

Jak wynika z powyższego, pojęcie "usługi na ruchomym majątku rzeczowym" nie obejmuje wyłącznie czynności służących wytwarzaniu nowego towaru, czy też nowej "jakości". Czynności wykonywane w ramach tych usług mogą również polegać na np. demontażu lub przetworzeniu. Ważne jest aby wystąpiły następujące przesłanki:

* czynności muszą być wykonywane na rzeczach ruchomych i skutkować ich zmianą pożądaną przez zleceniodawcę,

* ww. rzeczy ruchome muszą być powierzone przez zleceniodawcę (lub ich udział w stosunku do materiałów własnych usługodawcy musi być przeważający).

We wniosku wskazano, że w ubiegłych latach Spółka wykonywała na rzecz kontrahenta niemieckiego, zarejestrowanego w Niemczech dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, usługi polegające na rozerwaniu oprawy książek dostarczonych przez ww. kontrahenta (po tym były przez niego odbierane) i po upływie jakiegoś czasu potrzebnego do skanowania ich treści, ponownym ich oprawianiu w pierwotną okładkę (po czym ponownie były odbierane przez kontrahenta). Po wykonaniu ww. czynności Spółka wystawiała fakturę ze stawką 22%. Cenę ustalano z kontrahentem za kompleksowe wykonanie usługi. Kontrahent niemiecki dla celów rozliczania przedmiotowych usług podał Spółce numer identyfikacji podatkowej nadany w Niemczech. Towary były wywożone w różnych terminach, przekraczających 30 dni. Sposób wykonywania usługi powodował, że czas, w którym następował wywóz wydłużał się nawet do kilku miesięcy.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że jeżeli przedmiotowe usługi były świadczone po 30 kwietnia 2004 r., to w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. - stosownie do zasady ogólnej - miejscem ich świadczenia i opodatkowania było terytorium Polski, gdyż wywóz następował w terminach przekraczających 30 dni.

Natomiast w odniesieniu do usług wykonanych w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r.:

* w przypadkach, gdy wywóz towarów następował w terminie 90 dni od dnia zakończenia usługi, miejscem ich świadczenia i opodatkowania, stosownie do art. 28 ust. 7 ustawy, było terytorium Niemiec,

* w przypadkach, gdy wywóz towarów następował po 90 dniach od dnia zakończenia usługi, miejscem świadczenia i opodatkowania było terytorium Polski, gdyż nie miał do nich zastosowania ww. art. 28 ust. 7 ustawy, a usługi te podlegały opodatkowaniu stawką 22%, przy czym w przypadku gdy towary zostały wywiezione po upływie tego terminu, Spółka miała możliwość dokonania korekty podatku należnego na zasadach określonych w ust. 8a tego artykułu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.