ITPP2/443-975/09/EŁ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2009 r. (data wpływu 13 listopada 2009 r.), uzupełnionym w dniu 15 lutego 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia koparki oraz poniesionych kosztów jej eksploatacji - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 listopada 2009 r. wpłynął wniosek, uzupełniony w dniu 15 lutego 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia koparki oraz poniesionych kosztów jej eksploatacji.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka utworzona została na podstawie ustawy - Prawo wodne. Statutowymi celami Spółki są: utrzymanie i eksploatacja urządzeń melioracji szczegółowych, wykonywanie na zlecenie konserwacji i eksploatacji urządzeń melioracji podstawowej oraz prowadzenie racjonalnej gospodarki na zmeliorowanych gruntach. Powyższe cele są realizowane środkami finansowymi w postaci składek członkowskich od osób fizycznych i prawnych, a także dotacjami. Składki członkowskie pokrywają zgodnie z art. 73 Prawa wodnego, utrzymanie rowów wraz z budowlami związanymi z nimi funkcjonalnie, drenowań, rurociągów o średnicy poniżej 0,6m, stacji pomp do nawodnień ciśnieniowych, ziemnych stawów rybnych, grobli na obszarach nawadnianych, systemów nawodnień grawitacyjnych i ciśnieniowych. Obowiązek utrzymania urządzeń melioracji wodnych szczegółowych spoczywa na Spółce na podstawie art. 77 pkt 1 Prawa wodnego. W związku z powyższym ze składek członkowskich Spółka pokrywa utrzymanie: rowów, drenowań, rurociągów i grobli na gruntach Jej członków. Spółka nie posiada indywidualnej interpretacji statystycznej, jak sklasyfikowane są świadczone przez nią usługi pokrywane składkami członkowskimi. Jej zdaniem - popartym otrzymaną korespondencją z "W" - usługi te sklasyfikowane są w PKWiU 91.

W miesiącu maju 2009 r. Spółka złożyła VAT-R i od czerwca 2009 r. jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca do września 2009 r. dokonała rozliczenia podatku należnego tylko za prace zlecone, które są opodatkowane stawką 22%. Naliczone składki członkowskie za 2009 r. i dotacje Spółka traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. We wrześniu 2009 r. Spółka dokonała zakupu koparki, którą wpisała do ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak odliczyć podatek naliczony przy zakupie koparki, jeżeli maszyna ta będzie pracować na rzecz prac zleconych (opodatkowanych) oraz w ramach zadań statutowych (finansowanych ze składek członkowskich i dotacji) oraz jak rozliczyć podatek, który będzie naliczony w związku z kosztami eksploatacji koparki, tj. zakup paliwa, części do napraw, itp....

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym będzie, gdy z tytułu nabycia środka trwałego (koparki) Spółka ustali proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Do wyliczenia prognozy uwzględni następujące pozycje: składki członkowskie i dotacje - cele statutowe, niepodlegające podatkowi oraz prace zlecone - opodatkowane 22%. Spółka ustali współczynnik ogółu, tj. składki członkowskie, dotacje i prace zlecone w stosunku do prac zleconych, którymi przeliczy odliczenie kwoty podatku od zakupionej koparki (art. 90 pkt 8 ustawy).

Natomiast od zakupów związanych z eksploatacją koparki podatek naliczony Spółka rozliczy na podstawie art. 90 pkt 1 ustawy, tj. na fakturze opisze dla jakich celów służy zakup, jeśli będą to cele statutowe nie dokona odliczenia podatku.

W piśmie będącym uzupełnieniem wniosku Spółka podtrzymała swoje stanowiska wyrażone we wniosku, dodając, iż odliczenia podatku naliczonego związanego z eksploatacją koparki można dokonać w następujący sposób, tj. zakup paliwa zgodnie z art. 90 pkt 1 (szczegółową ewidencję można prowadzić na podstawie kart pracy koparki), natomiast zakup części, itp. - można rozliczyć wg art. 90 pkt 2 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 8 ust. 3 ustawy stanowi, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 43 ust. 1 ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku od towarów i usług dla określonych czynności.

Zgodnie z ust. 1 pkt 1 powyższego artykułu, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym w poz. 10 wymieniono Usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe) - PKWIU ex 91.

Z powyższego wynika, że czynności realizowane przez organizacje członkowskie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług pod warunkiem, że mieszczą się w zakresie działalności statutowej oraz są czynnościami polegającymi na świadczeniu usług zaliczanych wyłącznie do grupowania PKWiU 91, które nie są odrębnie klasyfikowane w innym grupowaniu. Natomiast usługi, świadczone przez ww. organizacje, które nie są usługami statutowymi i mieszczą się w odrębnej klasyfikacji PKWiU, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, gdyż zwolnienie, o którym stanowi powołany art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, ich nie obejmuje.

Jeśli Spółka wykonuje usługi statutowe, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 91, które finansuje ze składek członkowskich pochodzących od osób fizycznych i prawnych - to usługi te podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Zatem, nieprawidłowo Spółka uznaje je za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy.

Stosownie do ww. przepisu, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Sprzedażą - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Ponieważ jak wskazano we wniosku, otrzymywane dotacje na realizację zadań statutowych traktowane są przez Spółkę jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem nie stanowią obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy. W związku z tym przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, nie należy ich uwzględniać.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przytoczonej wyżej regulacji należy wyprowadzić wniosek, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika wyłącznie do realizacji czynności opodatkowanych, tzn. takich, które generują podatek należny. Jednocześnie powyższa zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. takich które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, gdy zakupione towary i usługi są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w takim zakresie, w jakim związane są z pierwszym z powyższych rodzajów czynności.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), jest on z punktu widzenia podatników tego podatku neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uzależniona jest jednak od wykonania przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, a jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W ust. 2 tegoż artykułu postanowiono, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl ust. 8 powołanego artykułu podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Jak stanowi ust. 9 tego artykułu przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka jako podatnik podatku od towarów i usług, oprócz celów statutowych realizowanych za pomocą środków finansowych w postaci składek członkowskich oraz dotacji, świadczy także prace zlecone, opodatkowane stawką 22%, które rozlicza w deklaracjach VAT-7. W miesiącu wrześniu 2009 r. nabyła koparkę, którą wprowadziła do ewidencji środków trwałych.

Treść złożonego wniosku wskazuje, iż dokonany przez Spółkę zakup służy do wykonywania czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W tej sytuacji - w oparciu o przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - Spółka jest obowiązana do odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi oraz niepodlegającymi ustawie o podatku od towarów i usług. Analiza wskazuje, iż Spółka świadczy usługi opodatkowane stawką 22%, usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 91, tj. podlegające opodatkowaniu ale korzystające ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz czynności niepodlegające temu podatkowi.

W przypadku zakupu, którego nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), Spółka nie może odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tego zakupu, w pełnym zakresie. Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

W sytuacji, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (mogą to być zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione) oraz świadczy czynności nieodpłatne (niepodlegające podatkowi), mając na uwadze regulacje zawarte w powołanych wyżej art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującej do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie, z całości faktur dokumentujących zakupy, które są związane zarówno z działalnością nieodpłatną (niepodlegającą opodatkowaniu) jak i odpłatną (opodatkowaną i zwolnioną), należy wydzielić kwotę podatku naliczonego przypadającą na czynności nieodpłatne (niepodlegające opodatkowaniu).

Następnie, w odniesieniu do wydzielonych wydatków związanych z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), Spółka winna ustalić właściwą proporcję, jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej.

Dodać należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i treść powołanych przepisów stwierdzić należy, iż Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu koparki w zakresie, w jakim zakup ten wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (powstaniem podatku należnego), o ile nie zachodzą okoliczności wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ustawy. W sytuacji, gdy nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania (wyodrębnienia) kwot podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, może posłużyć się proporcją, wyliczoną w sposób określony w art. 90 ust. 3 ustawy. Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu prac zleconych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu prac zleconych i składek członkowskich, bez ujmowania czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, tj. dotacji. Jednakże, jeżeli Spółka w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęła obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego - przyjmuje proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu, zgodnie z ust. 8 powyższego artykułu.

Z wniosku wynika, iż Spółka nabywa również paliwo do napędu koparki oraz części do jej naprawy. Podatek naliczony będzie rozliczać na podstawie art. 90 pkt 1 ustawy, tj. na fakturze opisze dla jakich celów służy zakup, jeśli będą to cele statutowe nie dokona odliczenia podatku.

Wskazać należy, iż w przypadku zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Natomiast podatek towarzyszący wydatkom służącym wyłącznie czynnościom zwolnionym lub niepodlegającym podatkowi od towarów i usług w ogóle nie podlega odliczeniu.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik powinien przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu, poszczególnym kategoriom działalności opodatkowanej, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wyboru tego klucza powinien dokonać sam podatnik uwzględniając, np. specyfikę i indywidualne cechy działalności. Warunkiem wyboru właściwej metody jest odzwierciedlanie rzeczywistych wartości dotyczących danej części działalności jednostki.

Zdaniem tut. organu, nie można zgodzić się z prezentowanym przez Spółkę stanowiskiem w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa i części służących do koparki. O ile w odniesieniu do zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu koparki - jak wskazała Spółka - istnieje możliwość dokonania bezpośredniego przyporządkowania zakupu do wykonywanych czynności opodatkowanych stawką 22% (ustalenie czasu pracy związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia i czynnościami względem, których takie prawo nie przysługuje - na podstawie motogodzin), tak w odniesieniu do zakupu części potrzebnych do naprawy koparki, gdy po ich zamontowaniu będą użytkowane bez względu na rodzaj świadczonych usług, podziału takiego - wbrew twierdzeniu Spółki - nie będzie w stanie dokonać.

Zatem w odniesieniu do zakupu przedmiotowych części, służącej do wykonywania usług, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 2, 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile nie zaistniały przesłanki wymagające zastosowania ust. 8 tego artykułu.

Reasumując, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu koparki tut. organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, gdyż do wyliczenia proporcji w sposób określony w art. 90 ust. 3 ustawy (o ile nie zachodzą okoliczności wynikające z art. 90 ust. 8 ustawy) wlicza się usługi świadczone na rzecz członków, ale nie należy ich traktować - tak jak to uznała Spółka - za niepodlegające opodatkowaniu, ale jako zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponadto do wyliczenia proporcji nie ujmuje się dotacji.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu koparki tut. organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Natomiast - jak wykazano powyżej - za nieprawidłowe stanowisko uznano również przedstawiony przez Spółkę sposób wyliczenia proporcji w odniesieniu do zakupu części potrzebnych do naprawy koparki.

Jednocześnie informuje się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do klasyfikacji usług, w związku z tym niniejszą interpretacje wydano wyłącznie w oparciu o wskazane przez Wnioskodawcę grupowanie statystyczne. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje m.in. swoje produkty (wyroby i usługi), według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.