ITPP2/443-973/12/RS - VAT w zakresie ujęcia w ewidencji VAT faktur oraz faktur korygujących wystawionych po dniu przekształcenia na podmiot przekształcany.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data wpływu 10 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujęcia w ewidencji VAT faktur oraz faktur korygujących wystawionych po dniu przekształcenia na podmiot przekształcany - jest prawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujęcia w ewidencji VAT faktur oraz faktur korygujących wystawionych po dniu przekształcenia na podmiot przekształcany.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w wyniku przekształcenia osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, na podstawie art. 584¹ Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 584^{1 §} 1 i dalszymi przepisami, przedsiębiorca przekształcany stał się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru sądowego w dniu 7 maja 2012 r. (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreślił przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca po dniu przekształcenia otrzymuje faktury zakupowe wystawione jeszcze na podmiot przekształcany (faktury wystawione przed dniem 7 maja 2012 r. oraz po tej dacie, ale z datą sprzedaży przed dniem 7 maja 2012 r.) Wnioskodawca w księgach ujął również faktury za usługi telekomunikacyjne, gdzie data zapłaty była po dniu 6 maja 2012 r. Otrzymał też faktury korygujące zakupy in minus wystawione na podmiot przekształcany (faktury korygujące wystawione po dacie 6 maja 2012 r. dotyczące faktur sprzed dnia 7 maja 2012 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy jako podmiotowi przekształconemu (nowemu podmiotowi) przysługuje prawo, a w przypadku faktury zakupowej korygującej in minus, obowiązek uwzględnienia dokumentów wystawianych po dniu przekształcenia na podmiot przekształcany (podmiot poprzedni) w swoich rejestrach VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie faktury i faktury korygujące wystawione na podmiot przekształcany, dla których dniem powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego lub jego skorygowania jest dzień przypadający na okres od dnia przekształcenia mogą być ujęte w rejestrach spółki przekształconej. W przeciwnym razie doszłoby do sytuacji, że dokumenty te nie zostałyby rozliczone w ogóle, gdyż podmiot przekształcany uległ likwidacji z dniem przekształcenia. Wnioskodawca wskazał, że przepisy art. 93-94 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie wymieniają jako następstwa prawnego przekształcenia przedsiębiorcy na podstawie przepisów art. 584¹ in fine Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z dodanym do ww. ustawy - Ordynacja podatkowa art. 112b jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Wnioskodawcy, z przepisów Kodeks spółek handlowych (art. 584^{2 §} 1) wynika, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego, za wyjątkiem ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Zatem za wyjątkiem tylko ograniczenia wynikającego z ww. przepisu, wszystkie inne prawa i obowiązki podatkowe są kontynuowane na zasadzie kontynuacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl ust. 10 pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie ust. 10a tegoż artykułu, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Stosownie do ust. 11 cytowanego wyżej artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że w przypadku faktur korygujących zwiększających podatek naliczony należy stosować te same zasady rozliczeń, co przy fakturach pierwotnych, uregulowane w art. 86 ust. 10 ustawy.

W związku z powyższym, co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, który był nabywcą towaru lub usługi i dla którego została wystawiona faktura, a następnie faktura korygująca.

Według art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i art. 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W rozdziale 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) uregulowane zostały prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, t.j. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

* wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl § 2 tegoż artykułu przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Stosownie do postanowień art. 93a § 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

* wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z § 2 powyższego artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Artykuł 584^{1 §} 1 ww. ustaw stanowi, że przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

W oparciu o art. 584^{2 §} 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Z kolei § 2 powyższego artykułu stanowi, że spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

W myśl § 3 ww. artykuł, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, na podstawie art. 584¹ Kodeks spółek handlowych. Po dniu przekształcenia tj. 7 maja 2012 r. Wnioskodawca otrzymuje faktury oraz faktury korygujące wystawione na podmiot przekształcany.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odrywa przepis art. 584¹ k.s.h. Z treści tego przepisu wynika, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują zagadnienia przekształcenia osoby fizycznej w spółkę kapitałową i związanych z tym przekształceniem przejściem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego sukcesje praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z normy prawnej wyrażonej w art. 584¹ k.s.h. który to przepis wyłącza przejście na spółkę kapitałową ulg podatkowych.

W związku z tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest ulgą podatkową należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną ma prawo do ujęcia w ewidencji otrzymanych faktur, jak i faktur korygujących wystawionych na podmiot przekształcany, tj. osobę fizyczną.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.