ITPP2/443-962c/09/AP - Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług elektronicznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2009 r. (data wpływu 12 listopada 2009 r.), uzupełnionym w dniu 25 listopada 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia usług obsługi i utrzymania systemu, wykonywanych drogą elektroniczną - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 listopada 2009 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 25 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia usług obsługi i utrzymania systemu, wykonywanych drogą elektroniczną.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka nabywa od podmiotów zagranicznych usługi o charakterze niematerialnym. Od podmiotu zagranicznego nabywa dodatkowe moduły (software), aktualizacje dotychczas użytkowanych programów oraz usługi obsługi, utrzymania (maintanance), w tym aktualizacje i wszelkie inne modyfikacje programu, które otrzymuje drogą elektroniczną. Usługi obsługi i utrzymania (maintanance) są związane z konkretnym oprogramowaniem, który użytkowany jest na podstawie udzielonej licencji. Na powyższe wydatki związane z użytkowaniem oprogramowania oraz nabytych modułów, podmiot zagraniczny wystawił faktury bez podatku. W zakresie usług obsługi i utrzymania (maintanance), na fakturach niekiedy jest wskazane, że usługa jest realizowana w ramach umowy - w określonym czasie, ale płatność następuje z góry za cały okres.

Spółka ma wątpliwości co do momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż jako nabywca jest zobowiązana do rozliczenia podatku. W odniesieniu do nabywanych usług, które świadczone są drogą elektroniczną, usług obsługi i utrzymania systemu, Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w dacie wystawienia faktury przez podmiot zagraniczny, ale nie później niż 7 dnia od daty wykonania usługi. Niekiedy na fakturze wskazane są okresy, w jakich usługa jest świadczona. W odniesieniu do tych usług, na które kontrahent wystawił fakturę, a będą wykonywane w przyszłych umownie wskazanych okresach, Spółka wykazuje obowiązek podatkowy również w dacie wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego, nie później niż 7 dnia od daty wystawienia faktury.

W ocenie Spółki, usługi aktualizacji i utrzymania systemu komputerowego, mają charakter usług elektronicznych. W związku z tym pytania zadane we wniosku dotyczą usług elektronicznych nabywanych od podmiotu zagranicznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do usług nabywanych elektronicznie - usług obsługi i utrzymania systemu (maintanance), przy określaniu, kiedy powstał obowiązek podatkowy należy wziąć pod uwagę fakturę wystawioną przez kontrahenta zagranicznego.

Obowiązek podatkowy w przypadku zapłaty "z góry" za usługi, które będą świadczone w następnych okresach rozliczeniowych powstaje w dacie wystawienia faktury, nie później niż 7 dnia od tej daty.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przedstawiła następujące uzasadnienie:

Nabywane od podmiotu zagranicznego usługi stanowią dla Spółki import usług. Zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Do takich usług należą między innymi usługi elektroniczne (art. 27 ust. 4 pkt 9 ustawy).

W związku z powyższym, skoro podatnikiem dla tego typu usług jest Spółka, istotnym jest ustalenie właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla nabywanych usług.

Dokładny moment powstania obowiązku podatkowego należy ustalić na podstawie przepisów art. 19 ustawy. Z ust. 19 tego artykułu wynika, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku importu usług, zastosowanie znajdują przepisy dotyczące świadczenia usług przez podmiot polski, tak jakby sam świadczył taką usługę. W odniesieniu do usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego lub doradztwa w zakresie oprogramowania, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy - z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z pewnymi zastrzeżeniami. Natomiast art. 19 ust. 4 ustawy stanowi, iż w przypadku gdy wykonanie usługi jest potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Dla usług związanych z obsługą oraz utrzymaniem systemu komputerowego (usługi maintenance), wykonywanych przy zastosowaniu internetu lub sieci elektronicznej, zastosowanie znajdą zasady ogólne powstania obowiązku podatkowego.

Określając moment powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych należy mieć na uwadze fakturę zagranicznego kontrahenta, a nie fakturę wewnętrzną wystawianą przez Spółkę, bowiem przepis art. 19 ust. 4 ustawy nie wskazuje wprost, czy chodzi o fakturę otrzymaną od podmiotu zagranicznego, czy o fakturę wewnętrzną. W ocenie Spółki, gdyby chodziło o fakturę wewnętrzną wówczas ustawodawca wprost zaznaczyłby to w przepisach. Zatem skoro nie zostało to sprecyzowane w przepisach ustawy, należy przyjąć, iż obowiązek podatkowy powstaje z datą wystawienia faktury przez podmiot zagraniczny, bowiem to jest dokument główny, który potwierdza nabycie usługi. Za takim rozwiązaniem przemawia również wykładnia językowa. Powyższe zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2009 r. Nr ITPP2/443-87b/09/RS, w której organ stwierdził: "Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca dokonuje importu usług polegających na umożliwieniu korzystania z bazy danych dostawcy. Zatem do przedmiotowych usług zastosowanie ma norma prawna zawarta w art. 19 ust. 19 ustawy. W konsekwencji obowiązek podatkowy, na mocy art. 19 ust. 4 powstał z chwilą wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego."

W przypadku, gdy faktura dokumentuje nabycie usług, które zostaną wykonane w przyszłych okresach rozliczeniowych, a płatność następuje z góry (przed wykonaniem usługi), wówczas należy również się kierować ogólnymi zasadami określania obowiązku podatkowego. W ocenie Spółki obowiązek podatkowy w takiej sytuacji należy rozpoznać w zależności od tego, która z wymienionych sytuacji nastąpi wcześniej: wykonanie usługi, wystawienie faktury czy też otrzymanie zapłaty. Zdaniem Spółki, wystawiona przez kontrahenta zagranicznego faktura nie dokumentuje ani wykonania usługi, ani otrzymania zaliczki. Z tego powodu obowiązek podatkowy powinien zostać rozpoznany w dacie wystawienia faktury - to jest w dacie najwcześniejszej.

Ponadto, w ocenie Spółki, nie znajdzie zastosowania przepis art. 19 ust. 11 ustawy, który stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Przedpłat, czy zaliczek nie należy bowiem utożsamiać z zapłatą "z góry". Zdaniem Spółki zapłata "z góry" za wykonanie usług w następnych okresach rozliczeniowych przed zakończeniem wykonania usługi, z uwagi na to, że charakter takiej zapłaty jest ostateczny i definitywny, nie może być traktowana jak przedpłata, czy zaliczka. Przepis art. 19 ust. 11 ustawy wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z otrzymaniem - przed wykonaniem usługi - części należności, w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatki lub raty. Tymczasem płatność "z góry" nie jest tożsama z zaliczką, przedpłatą czy ratą, bowiem jako jedyna ma charakter definitywny.

Spółka zauważa również, że zapłata "z góry" za cały okres świadczenia usługi, nie musi oznaczać, że jest to usługa ciągła. Opłata bowiem pobierana jest jednorazowo, natomiast charakterystyczną cechą usługi ciągłej jest to, iż usługa ta ma stały charakter i jest rozliczana cyklicznie. Jednocześnie Spółka zwróciła uwagę, iż w imporcie usług nakaz rozpoznania obowiązku podatkowego w dacie wykonania usługi należy stosować dopiero w sytuacji, gdy kontrahent zagraniczny nie wystawił faktury w ogóle. Jej zdaniem, dopiero otrzymana faktura jest podstawą wystawienia faktury wewnętrznej zawierającej dokładną wartość zakupionego świadczenia. Wskazała, że podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2008 r. Nr IPPP2-443-795/07-3/MK.

W ocenie Spółki, mając na uwadze literalne brzmienie art. 19 ust. 4 ustawy, można stwierdzić, iż możliwość rozpoznania obowiązku podatkowego powstaje także w przypadku wystawienia faktury jeszcze przed wykonaniem usługi. Regulacje ustawy nie zabraniają podatnikowi wystawienia faktury zanim wykona on usługę. W konsekwencji jeśli Spółka otrzyma od kontrahenta zagranicznego fakturę dotyczącą importu usług, zanim usługa zostanie wykonana, powinien rozpoznać obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, czyli w dacie wystawienia faktury przez kontrahenta, nie później niż 7 dnia od daty wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Stosownie do ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju.

Artykuł 2 pkt 26 ustawy stanowi, iż przez usługi elektroniczne rozumie się usługi, o których mowa w art. 11 rozporządzenia Nr 1777/2005, z uwzględnieniem art. 12 tego rozporządzenia.

Na mocy art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 05.288.1), zwanego dalej rozporządzeniem, do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste i załączniku L dyrektywy 77/388/EWG, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Kwestie dotyczące obowiązku podatkowego zawarte są w art. 19 ustawy.

W ust. 1 powołanego artykułu, zawarto ogólną zasadę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego, w myśl której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z ust. 4 tego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jednocześnie przepis ust. 11 ww. artykułu określa, iż jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W myśl art. 19 ust. 19 ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt 1 lit. b) i c), pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka, nabywa od podmiotu zagranicznego moduły (software), aktualizacje dotychczas użytkowanych programów oraz usługi obsługi, utrzymania (maintanance), w tym aktualizacje i wszelkie inne modyfikacje programu, które otrzymuje drogą elektroniczną. Spółka identyfikuje ww. usługi jako elektroniczne. Na powyższe wydatki związane z użytkowaniem oprogramowania oraz nabytych modułów, podmiot zagraniczny wystawia faktury bez podatku (Spółka - jako nabywca - jest zobowiązana do jego rozliczania). W zakresie usług obsługi i utrzymania (maintanance), na fakturach niekiedy jest wskazane, że usługa jest realizowana w ramach umowy - w określonym czasie, ale płatność następuje z góry za cały okres.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, iż w przedstawionym we wniosku przypadku otrzymania od kontrahenta faktur dokumentujących wykonaną usługę (tj. wystawionych w przyjętych umownie okresach rozliczeniowych, ale po wykonaniu usługi), Spółka winna rozpoznawać obowiązek podatkowy z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy,

Jednocześnie nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż w przypadku otrzymania faktur dotyczących przyszłych okresów, tj. zawierających kwoty do zapłaty za usługi elektroniczne, które mają zostać wykonane w przyjętych umownie przyszłych okresach, zapłaty na podstawie takiej faktury nie można traktować jako zaliczki lub przedpłaty, tylko jako płatności "z góry", wobec czego przepis art. 19 ust. 11 ustawy nie miał zastosowania (w stanie prawnym do 31 grudnia 2009 r.).

Należy zwrócić uwagę, iż faktury takie nie dokumentują ani wykonania usługi, ani otrzymania zapłaty, stanowią zatem jedynie wezwanie do dokonania zapłaty. Wobec tego nie można rozpoznawać momentu powstania obowiązku podatkowego w oparciu o art. 19 ust. 4 ustawy, w którym mowa jest o fakturach potwierdzających wykonanie usługi. Jednocześnie należy wskazać, że pomimo tego, iż art. 19 ust. 11 ustawy określa moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania części należności, ustawodawca pozostawił otwarty katalog płatności powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Wykładnia celowościowa tego przepisu wskazuje, że stosować go należy również w przypadku otrzymania przed wykonaniem usługi całości należności (zapłata "z góry"), gdyż nieuzasadnione jest przyjęcie momentu powstania obowiązku podatkowego jedynie w przypadku otrzymania części należności, a brak powstania tego obowiązku w przypadku otrzymania całej należności.

Należy dodać, iż takie rozumienie ww. przepisu ma swoje uzasadnienie w regulacjach unijnych. Zgodnie z art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), w przypadku, gdy płatność zostaje dokonana przed dostawą towarów lub wykonaniem usług, obowiązek podatkowy od kwoty tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania. W przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L-347/1), kwestia powstania obowiązku podatkowego i wymagalności podatku została uregulowana w sposób bardziej ogólny. Artykuł 65 tego aktu stanowi, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Natomiast w art. 66 ww. Dyrektywy określono, iż państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

Uwzględniając powyższe regulacje prawne (stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2009 r.), należy stwierdzić, iż w odniesieniu do przypadku, gdy faktury wystawiane przez kontrahenta nie dokumentują wykonanych usług elektronicznych, gdyż wskazują określone umową przyszłe okresy ich wykonania, obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, powstawał zarówno w przypadku, gdy otrzymana faktura stanowi wezwanie do dokonania zapłaty "z góry", jak i w przypadku, gdy otrzymana faktura określa przyszłe okresy wykonania usług, a Spółka z własnej inicjatywy dokonuje płatności "z góry" - z chwilą dokonania zapłaty (zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy).

Należy zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii uznania usług aktualizacji, obsługi i utrzymania systemu (maintanance) za usługi elektroniczne, spełniające warunki, o których mowa w art. 11 ww. rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdyż nie było w tym zakresie stanowiska Spółki i nie zadano pytania. Niniejsze rozstrzygnięcie wydano przy założeniu, że usługi te - zgodnie ze wskazaniem Spółki - są ww. usługami elektronicznymi.

Jednocześnie wskazuje się, iż kwestia dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia usług obsługi i utrzymania systemu, wykonywanych drogą elektroniczną w odniesieniu do zdarzenia przyszłego została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej Nr ITPP2/443-962d/09/AP, natomiast kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia licencji na użytkowanie systemu komputerowego, w odniesieniu do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego została rozstrzygnięta odpowiednio w interpretacjach indywidualnych Nr ITPP2/443-962a/09/AP i Nr ITPP2/443-962b/09/AP.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.