ITPP2/443-956/12/AW - VAT w zakresie wyłączenia z opodatkowania transakcji wniesienia do sp. z o.o. aportu w postaci oczyszczalni ścieków.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2012 r. (data wpływu 8 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 19 października 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania transakcji wniesienia do sp. z o.o. aportu w postaci oczyszczalni ścieków - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 19 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania transakcji wniesienia do sp. z o.o. aportu w postaci oczyszczalni ścieków.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan wraz z żoną, z którą pozostaje w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, właścicielem nieruchomości - oczyszczalni ścieków znajdującej się w miejscowości G. na działce nr (...) o powierzchni 0,4957 ha, którą wydzierżawia spółce z o.o. Fizycznie nieruchomość została Panu przekazana w dniu 31 października 2011 r., pomimo iż już w dniu 2 września 2004 r. pomiędzy Powiatem a Panem i żoną spisano protokół uzgodnień wskazujący Pana i żonę jako nabywców nieruchomości położonych w miejscowości G., jednocześnie ustalając, iż protokół ten stanowi podstawę do zawarcia umowy sprzedaży. W następstwie powyższego Rada Powiatu w dniu 10 września 2004 r. podjęła uchwałę o wyrażeniu zgody na zbycie ww. nieruchomości. Jednakże w dniu 20 września 2004 r. Wójt Gminy złożył pisemną ofertę nabycia ww. nieruchomości, w związku z czym w dniu 24 września 2004 r. Rada Powiatu uchyliła ww. uchwałę i w dniu 28 grudnia 2004 r. podjęła inną, w której wyraziła zgodę na sprzedaż nieruchomości Gminie.

Wniósł Pan pozew o wydanie orzeczenia w trybie art. 64 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w związku z art. 1047 ustawy z 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.), jednak postępowanie zakończyło się odrzuceniem skargi kasacyjnej przez Sąd Najwyższy. Dlatego też w dniu 24 września 2008 r. wniósł Pan skargę o wznowienie postępowania w związku z art. 401¹ k.p.c. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2008 r. Sąd Najwyższy wznowił postępowanie kasacyjne zakończone wydaniem postanowienia z dnia 23 sierpnia 2007 r. i zwrócił Panu skargę kasacyjną do uzupełnienia braków. W dniu 17 lipca 2009 r. wydał wyrok, sygn. akt. (...), w którym uchylił wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt (...) i przekazał Sądowi Apelacyjnemu sprawę do ponownego rozpoznania.

Natomiast w dniu 30 kwietnia 2010 r. Sąd Apelacyjny wydał wyrok, sygn. akt (...), w którym zmienił zaskarżony wyrok i zobowiązał pozwanego - Powiat do złożenia oświadczenia woli o sprzedaży nieruchomości położonych w miejscowości G.

W skład nabytej oczyszczalni ścieków wchodzi nieruchomość (działka budowlana z wzniesionym na niej budynkiem), ruchomości (urządzenia składające się na oczyszczalnię), majątek obrotowy (należności za świadczone usługi oczyszczania ścieków). Planuje Pan oczyszczalnię ścieków wnieść aportem do spółki z o.o. W zamian za wniesiony aport dostanie udziały, w związku z czym nastąpi przyrost udziałów - podwyższony będzie kapitał zakładowy. Nominalna wartość udziałów, jakie obejmie Pan w zamian za wniesiony aport, będzie równa wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład oczyszczalni. Ponadto prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i handlu. Jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Oczyszczalnia ścieków, która ma być wniesiona jako aport do spółki z o.o. jest - w Pana ocenie - przedsiębiorstwem, choć nie cechuje się wszystkimi elementami, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

* dla oznaczenia tego zespołu składników używa się określenia "oczyszczalnia ścieków sanitarnych przy (...)",

* w skład przedsiębiorstwa wchodzi własność nieruchomości gruntowej, na której znajduje się budynek oczyszczalni wraz z całym zespołem urządzeń niezbędnych do przeprowadzania procesu oczyszczania ścieków właściwych dla oczyszczalni tego typu, (...), takich jak: komory złóż biologicznych, instalacje sanitarne i elektryczne, sieć kanalizacji sanitarnej, osadniki,

* wierzytelności z tytułu opłat, do których zobowiązani są usługobiorcy za odbiór ścieków dokonywany przez przedmiotową oczyszczalnię,

* zezwolenie na wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi,

* dokumenty związane z prowadzeniem działalności w postaci np. umów o odbiór ścieków.

Przedmiot planowanej dostawy nie będzie wyodrębniany organizacyjnie w przedsiębiorstwie przed planowanym wniesieniem do spółki, gdyż takie wyodrębnienie organizacyjne istnieje obecnie: zarówno grunt, na którym wzniesione są urządzenia oczyszczalni stanowi działkę o osobnym numerze, a same urządzenia są bez wątpienia wyodrębnione przestrzennie. Owo wyodrębnienie dotyczy także sfery funkcjonalnej, bowiem urządzenia oczyszczalni przeznaczone są tylko do jednego ściśle określonego zadania gospodarczego, tj. oczyszczania ścieków dostarczanych z budynków położonych w obrębie oczyszczalni i będących Pana własnością oraz z gospodarstw części mieszkańców G. Jeśli chodzi o wyodrębnienie pod względem finansowym - przejawia się ono tym, iż środki uzyskiwane z zapłaty za usługę odbioru ścieków stanowią określoną odrębną kwotę.

Po wniesieniu oczyszczalni ścieków do spółki nabywca przejmie prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Pana umów w zakresie usług oczyszczania ścieków. Nabywca przejmie też wszystkie zobowiązania związane z przedmiotem aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportu w postaci oczyszczalni ścieków stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż oczyszczalnię ścieków uznać można za przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, oczyszczalnię ścieków uznać można za przedsiębiorstwo, dlatego też jej wniesienie do spółki z o.o. wyłączone będzie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

Podkreślił Pan, że oczyszczalnia ścieków jest zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Wskazał, iż zgodnie z definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny, aby dany zbiór składników majątkowych uznać za przedsiębiorstwo, winien posiadać potencjalną zdolność do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych, tj. samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot. Natomiast składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać we wzajemnej relacji, w taki sposób, że należałoby je traktować jako powiązany funkcjonalnie zespół. Ponadto zespół składników winien stanowić wyodrębnioną organizacyjnie całość, jaką jest niewątpliwie oczyszczalnia ścieków. Nadmienił Pan, że kolejne kryterium to wyodrębnienie finansowe, które jest spełnione, gdy w prowadzonej ewidencji zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie kosztów oraz należności i zobowiązań do prowadzonego przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego wynika, że ww. przepis wprowadza, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Należy zauważyć, że użyte w ww. przepisie określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, nie wymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl zapisów art. 55² ustawy - Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, że planuje Pan wnieść do spółki z o.o. aport w postaci oczyszczalni ścieków. Nominalna wartość udziałów, jakie obejmie Pan w zamian za wniesiony aport, będzie równa wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład oczyszczalni. Prowadzi Pan również działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i handlu. Jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Oczyszczalnia ścieków, która ma być wniesiona jako aport do spółki z o.o. cechuje się następującymi elementami, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

* dla oznaczenia tego zespołu składników używa się określenia "oczyszczalnia ścieków sanitarnych przy (...)",

* w skład przedsiębiorstwa wchodzi własność nieruchomości gruntowej, na której znajduje się budynek oczyszczalni wraz z całym zespołem urządzeń niezbędnych do przeprowadzania procesu oczyszczania ścieków właściwych dla oczyszczalni tego typu, (...), takich jak: komory złóż biologicznych, instalacje sanitarne i elektryczne, sieć kanalizacji sanitarnej, osadniki,

* wierzytelności z tytułu opłat, do których zobowiązani są usługobiorcy za odbiór ścieków dokonywany przez przedmiotową oczyszczalnię,

* zezwolenie na wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi,

* dokumenty związane z prowadzeniem działalności w postaci np. umów o odbiór ścieków.

Przedmiot planowanej dostawy jest wyodrębniony organizacyjne w istniejącym przedsiębiorstwie, gdyż grunt, na którym wzniesione są urządzenia oczyszczalni, stanowi działkę o osobnym numerze, a same urządzenia są wyodrębnione przestrzennie. Wyodrębnienie dotyczy także sfery funkcjonalnej, bowiem urządzenia oczyszczalni przeznaczone są tylko do jednego, ściśle określonego zadania gospodarczego, tj. oczyszczania ścieków dostarczanych z budynków położonych w obrębie oczyszczalni i będących Pana własnością oraz z gospodarstw części mieszkańców. Wyodrębnienie pod względem finansowym przejawia się tym, iż środki uzyskiwane z zapłaty za usługę odbioru ścieków stanowią określoną odrębną kwotę. Po wniesieniu oczyszczalni ścieków do spółki, nabywca przejmie prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Pana umów w zakresie usług oczyszczania ścieków. Nabywca przejmie też wszystkie zobowiązania związane z przedmiotem aportu.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że jeżeli opisany przedmiot aportu będzie na dzień jego wniesienia do spółki z o.o. wyodrębniony - tak jak to ma miejsce obecnie - w Pana przedsiębiorstwie (obejmującym składniki materialne i niematerialne związane z całokształtem prowadzonej przez Pana działalności, a więc nie tylko z przedmiotową oczyszczalnią ścieków, ale również ze świadczonymi usługami budowlanymi oraz czynnościami wykonywanymi w zakresie handlu) w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny, to będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jak wskazano we wniosku przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Niezależnie od powyższego czynność ta, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Podkreślić jednocześnie należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.