ITPP2/443-954/13/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 27 listopada 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności świadczonych na rzecz Gminy, sposobu ich udokumentowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia materiałów niezbędnych do ich wykonania - jest prawidłowe.

W dniu 9 września 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 listopada 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności świadczonych na rzecz Gminy, sposobu ich udokumentowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia materiałów niezbędnych do ich wykonania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym utworzonym uchwałą Rady Gminy z dnia 5 października 1996 r. Działa na podstawie statutu nadanego mu ww. uchwałą i jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, funkcjonującą w ramach osobowości prawnej Gminy. Zakład jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym od dnia 12 kwietnia1999 r. Przedmiotem jego działalności, zgodnie ze statutem, jest świadczenie usług komunalnych (głównie w zakresie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków) i mieszkaniowych dla mieszkańców Gminy, eksploatacja urządzeń infrastruktury technicznej stanowiącej własność komunalną Gminy, remonty nieruchomości stanowiących jej własność, wykonywanie usług komunalnych, organizacja i prowadzenie robót publicznych i prac interwencyjnych. Zakład pokrywa koszty działalności z dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności, których zakres i zasady są corocznie ustalane planem finansowym. W ramach prowadzonej działalności Zakład wykonuje na zlecenie Wójta Gminy zadania z zakresu gospodarki komunalnej i mieszkaniowej polegające na: remoncie mieszkań komunalnych i socjalnych wchodzących w skład zasobu mieszkaniowego Gminy, remoncie urządzeń i obiektów użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych stanowiących własność Gminy, remoncie i zimowym utrzymaniu dróg gminnych. Zakład we własnym zakresie nabywa materiały niezbędne do wykonania ww. zadań. Przy zakupie materiałów nie korzysta z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kosztem wykonanych prac obciąża Gminę wystawiając notę obciążeniową. Do kalkulacji wysokości wynagrodzenia za wykonane prace brane są: robocizna pracowników Zakładu, liczona jako iloczyn przepracowanych godzin i średniej stawki za jedną roboczogodzinę, koszt brutto zakupu materiałów, koszty pośrednie zakupu materiałów, koszt pracy sprzętu Zakładu, liczony jako iloczyn motogodzin i stawki za jedną motogodzinę.

W związku z powyższym opisem, we wniosku oraz jego uzupełnieniu, zadano następujące pytania.

* Czy w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywanie przez Zakład zadań zleconych przez Wójta Gminy z zakresu gospodarki komunalnej i mieszkaniowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

* Czy w świetle art. 86 ust. 1 ww. ustawy, Zakładowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur zakupu materiałów niezbędnych do wykonania zadań zleconych przez Wójta Gminy z zakresu gospodarki komunalnej i mieszkaniowej.

* Czy w świetle art. 106 ust. 1 ww. ustawy, Zakład ma obowiązek wystawiać faktury dokumentujące odpłatne wykonanie usług na rzecz Gminy z zakresu gospodarki komunalnej i mieszkaniowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest odrębnym od Gminy podatnikiem, zatem gdy wykonuje za odpłatnością (a z tym mamy tu do czynienia, ponieważ obciąża Gminę nie tylko kosztami materiałów, ale też robocizną i kosztami pośrednimi) zadania zlecone przez Wójta Gminy, to na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług świadczy odpłatnie na jej rzecz usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Zakład zauważył, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika. Wskazał, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W celu wykonywania tychże zadań - na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. W oparciu o art. 2 tej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Koresponduje z powyższym art. 14 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym gospodarka komunalna i mieszkaniowa może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego, który odpłatnie wykonuje zlecone zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych oraz z dotacji otrzymanych z budżetu gminy.

Zakład stwierdził, że wykonując zlecone czynności we własnym imieniu i na własny rachunek, spełnia definicję działalności gospodarczej, działa zatem w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślił, że z przedstawionych powyżej konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy (wykonujący we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy) działają w charakterze odrębnych podatników, a pomiędzy nimi zawiązany zostaje stosunek zobowiązaniowy, cywilnoprawny, niezależny od relacji administracyjnych, łączących oba podmioty, przewidujący zapłatę wynagrodzenia za wykonane zadanie.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego Zakład stoi na stanowisku, że skoro usługi świadczone na zlecenie Wójta Gminy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu materiałów niezbędnych do świadczenia usług opodatkowanych, podlega odliczeniu. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zakład stwierdził, że uznanie, że świadczy odpłatnie na rzecz Gminy usługi, oznacza obowiązek ich dokumentowania fakturami, który wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji pojęcia "świadczenie usług" wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 powołanego artykułu).

Stosownie do brzmienia art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

3a działalności w zakresie telekomunikacji;

6a wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W świetle art. 2 ww. ustawy, gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ust. 2 tego artykułu wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych - czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Zakład, będący samorządowym zakładem budżetowym, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakład pokrywa koszty działalności z dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności, których zakres i zasady są corocznie ustalane planem finansowym. W ramach prowadzonej działalności wykonuje na zlecenie Wójta Gminy zadania z zakresu gospodarki komunalnej i mieszkaniowej polegające na: remoncie mieszkań komunalnych i socjalnych wchodzących w skład zasobu mieszkaniowego Gminy, remoncie urządzeń i obiektów użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych stanowiących własność Gminy, remoncie i zimowym utrzymaniu dróg gminnych. Zakład we własnym zakresie nabywa materiały niezbędne do wykonania ww. zadań. Przy zakupie materiałów nie korzysta z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kosztem wykonanych prac obciąża Gminę wystawiając notę obciążeniową. Do kalkulacji wysokości wynagrodzenia za wykonane prace brane są: robocizna pracowników Zakładu, liczona jako iloczyn przepracowanych godzin i średniej stawki za jedną roboczogodzinę, koszt brutto zakupu materiałów, koszty pośrednie zakupu materiałów, koszt pracy sprzętu Zakładu, liczony jako iloczyn motogodzin i stawki za jedną motogodzinę.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że zarówno Gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy (Zakład), wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności stanowiące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działają w charakterze podatników. Co więcej, samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu macierzystej jednostki, co sprawia, że w zakresie powierzonej mu gospodarki komunalnej, można przypisać mu cechę samodzielności. Świadczy o tym chociażby stopień wyodrębnienia ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, również pod względem wydzielenia materialnych środków finansowych i rzeczownych, ale także umiarkowanie swobodnego gospodarowania nimi. Nie można pominąć faktu, że koszty działalności zakładu budżetowego pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych.

Skoro - jak wskazano w treści wniosku - Zakład wykonuje zlecone czynności w zakresie gospodarki komunalnej i mieszkaniowej i obciąża Gminę kosztem wykonanych prac, to tym samym przyjąć należy, że otrzymane środki stanowią wynagrodzenie za świadczone przez niego usługi. Oznacza to, że pomiędzy Gminą i Zakładem dochodzi do wymiany wzajemnych świadczeń. Zatem przedmiotowe czynności, wykonywane odpłatnie przez Zakład na rzecz Gminy, mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Zakład, jako podatnik VAT czynny, jest obowiązany udokumentować ich świadczenie fakturą, zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym Zakładowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na nabycie materiałów niezbędnych do wykonywania ww. usług, na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile nie zachodzą ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).