ITPP2/443-952/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2013 r. (data wpływu 10 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 9 grudnia 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wynagrodzenia za czasowe udostępnienie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych jako wynagrodzenia za świadczenie usług oraz sposobu dokumentowania tej czynności - jest prawidłowe.

W dniu 10 września 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 9 grudnia 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wynagrodzenia za czasowe udostępnienie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych jako wynagrodzenia za świadczenie usług oraz sposobu dokumentowania tej czynności.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka pożyczyła podmiotowi z siedzibą na terytorium Polski określoną ilość uprawnień, na okres 12 miesięcy. Podstawą umowy wypożyczenia uprawnień do emisji była umowa pożyczki zawarta w dniu 8 grudnia 2011 r. W umowie pożyczkobiorca zobowiązał się do zapłaty wynagrodzenia w określonej wysokości za wypożyczone uprawnienia do emisji. Płatność wynagrodzenia ustalono na koniec okresu wypożyczenia, po dokonaniu zwrotu wypożyczonych uprawnień. Aneksem Nr 1 do umowy, zawartym w dniu 30 listopada 2012 r., przedłużono termin wypożyczenia uprawnień do 15 kwietnia 2013 r.

Zgodnie z zapisami umowy, pożyczkodawca przelał pożyczone prawa do emisji w całości na pisemne zlecenie pożyczkobiorcy. Pożyczkobiorca dokonał zwrotu na rachunek pożyczkodawcy całości wypożyczonych uprawnień.

Wynagrodzenie płatne w euro lub złotówkach (zgodnie z fakturą wystawioną przez pożyczkodawcę).

Z tytułu wypożyczenia uprawnień Spółka wystawiła pożyczkobiorcy fakturę za usługę wraz z podatkiem według stawki 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy w świetle obowiązujących przepisów wynagrodzenie za wypożyczenie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych można traktować jako wynagrodzenie za usługę.

* Czy przedstawiony sposób fakturowania jest prawidłowy.

* Czy wynagrodzenie za wypożyczenie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych mogło być opodatkowane u nabywcy (mechanizm odwrotnego obciążenia).

Zdaniem Wnioskodawcy, z umowy pożyczki oraz z art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a wynagrodzenie za wypożyczenie uprawnień mieści się w zakresie ww. przepisu.

Spółka wskazała, że kolejnym warunkiem wynikającym z omawianego przepisu jest świadczenie usługi. Jako dowód wykonania usługi można traktować fakt, iż usługa wypożyczenia została odnotowana w rejestrze KOBIZE, jak również moment zwrotu tej pożyczki. Wydanie przedmiotu pożyczki nie mogło się odbyć inaczej, jak tylko poprzez dokonanie zapisów na kontach uprawnień posiadanych przez pożyczkodawcę i pożyczkobiorcę - zgodnie z art. 12 dyrektywy 2003/87/WE. Samo wydanie uprawnień do emisji w ramach umowy pożyczki nie wiązało się z wystawieniem przez Spółkę faktury w tym momencie, ani wystawieniem faktury korygującej w chwili ich zwrotu, a tym samym wynagrodzenie nie mogło zostać objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Spółka wypożyczyła posiadane jednostki uprawnień do emisji gazów cieplarnianych w zarządzenie kontrahentowi zgodnie z ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 122, poz. 695) o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, w myśl której: "Uprawnieniami do emisji można swobodnie rozporządzać, chyba że ustawa stanowi inaczej" i dalej: "Czynności rozporządzające uprawnieniami do emisji mogą być dokonywane między osobami fizycznymi, osobami prawnymi, które posiadają rachunek w Krajowym rejestrze lub rejestrze innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej prowadzonym na zasadach określonych w rozporządzeniu Komisji, o którym mowa w art. 8 ust. 2".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Dający pożyczkę może odstąpić od umowy i odmówić wydania przedmiotu pożyczki, jeżeli zwrot pożyczki jest wątpliwy z powodu złego stanu majątkowego drugiej strony. Uprawnienie to nie przysługuje dającemu pożyczkę, jeżeli w chwili zawarcia umowy o złym stanie majątkowym drugiej strony wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć (art. 721 k.c.)

Udzielenie pożyczki jest więc usługą odpłatną, w której wynagrodzenie ustala się w postaci odsetek od pożyczonego kapitału. Na ich wysokość mogą mieć wpływ bardzo różne czynniki: zarówno kwota pożyczki i długość okresu, na jaki została udzielona, jak i udzielone gwarancje spłaty (poręczenia, zastawy, ubezpieczenie itp.), mieści się zatem w definicji usługi, przyjętej dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784, z 2008 r. Nr 199, poz. 1227 oraz z 2009 r. Nr 215, poz. 1664), jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z ust. 1a tego artykułu, w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku.

Zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych zostały uregulowane w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695) oraz w rozporządzeniach wykonawczych.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przepisy tej ustawy stosuje się do prowadzącego instalację, który posiada instalację objętą systemem.

Zgodnie z art. 3 pkt 15 wskazanej ustawy, poprzez uprawnienia do emisji należy rozumieć uprawnienie do wprowadzania do powietrza ekwiwalentu, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, dwutlenku węgla (CO2), które służy do rozliczenia wielkości emisji w ramach systemu i którym można rozporządzać na zasadach określonych w ustawie.

W myśl art. 8 ww. ustawy, uprawnienia do emisji są utrzymywane w Krajowym rejestrze jednostek Kioto i uprawnień do emisji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, zwanym "Krajowym rejestrem".

Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 tej ustawy, uprawnieniami do emisji można swobodnie rozporządzać, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Czynności rozporządzające uprawnieniami do emisji mogą być dokonywane między osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi niebędącymi osobami prawnymi, które posiadają rachunek w Krajowym rejestrze lub rejestrze innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej prowadzonym na zasadach określonych w rozporządzeniu Komisji, o którym mowa w art. 8 ust. 2 (art. 10 ust. 2 ww. ustawy).

Z treści wniosku wynika, że na podstawie umowy z dnia 8 grudnia 2011 r. Spółka udostępniła podmiotowi z siedzibą na terytorium Polski określoną ilość uprawnień, na okres 12 miesięcy. "Pożyczkobiorca" zobowiązał się do zapłaty wynagrodzenia w określonej wysokości za udostępnienie uprawnień do emisji. Płatność wynagrodzenia ustalono na koniec okresu udostępnienia po dokonaniu zwrotu uprawnień. Aneksem do umowy, zawartym w dniu 30 listopada 2012 r., przedłużono termin udostępnienia uprawnień do 15 kwietnia 2013 r.

Należy wskazać, że - w ocenie tutejszego organu - uprawnienia do emisji do powietrza gazów cieplarnianych nie mogą być przedmiotem pożyczki, o której mowa w art. 720 k.c. co wynika z samej definicji umowy pożyczki, która stanowi, że jej przedmiotem mogą być tylko pieniądze albo rzeczy oznaczone, co do gatunku. Uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych nie stanowią bowiem ani pieniądza, ani rzeczy oznaczonej co do gatunku.

Niemniej jednak, wynagrodzenie za czasowe udostępnienie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych stanowi wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. O ile wiec w przedmiotowej sprawie, w wyniku "pożyczenia" nie dochodzi do ich sprzedaży, nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług i to Spółka, jako świadczący usługę, winna udokumentować fakt jej wykonania poprzez wystawienie faktury.

Niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że czynności, o których mowa we wniosku, są zgodne z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa i w wyniku "pożyczenia" uprawnień do emisji gazów cieplarnianych nie dochodzi do ich sprzedaży.

Końcowo należy wskazać, że pełna weryfikacja prawidłowości postępowania Spółki może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie dokonuje żadnych ustaleń faktycznych, nie dysponuje także narzędziami przewidzianymi w art. 199a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Rozpatrzenie, czy zachodzą przesłanki wynikające z art. 199a ustawy - Ordynacja podatkowa leży zatem w gestii postępowania podatkowego lub kontrolnego w tym zakresie. To organy podatkowe prowadzące postępowanie lub kontrolę podatkową mają prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków pewnych stanów faktycznych. Organy dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustalają rzeczywistą treść oświadczenia woli.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.