ITPP2/443-946/09/MD - Określenie stawki podatku VAT dla usług pozyskiwania pojemników atramentowych i tonerów do drukarek laserowych na rzecz podatnika z innego kraju członkowskiego Wspólnoty Europejskiej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2009 r. (data wpływu 6 listopada 2009 r.), uzupełnionym w dniu 25 stycznia 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usługi wykonywanej na rzecz kontrahenta zagranicznego - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 listopada 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 25 stycznia 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usługi wykonywanej na rzecz kontrahenta zagranicznego

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (osoba fizyczna) jest producentem opakowań z tektury falistej. Posiada także licencję transportową na wykonywanie międzynarodowego transportu zarobkowego (drogowego). W 2009 r. podpisał umowę z firmą niemiecką (zwaną dalej firmą B.), posiadającą numer identyfikacji podatkowej stosowany dla potrzeb transakcji na terenie UE, nadany przez Niemcy. Firma B. rozszerza na Polskę swój system recyklingowy, który funkcjonuje już w Niemczech. Celem tego działania jest zapobieganie powstawaniu "śmieci" w zakresie pojemników atramentowych i tonerów do drukarek laserowych. W tym celu firma B. skorzysta z usług Wnioskodawcy, który posiada logistyczne doświadczenie w Polsce. Firma B. udostępni Wnioskodawcy dane adresowe, które winien przetwarzać w taki sposób, aby wysyłka i odbiór pełnych kartonów zbiorczych przebiegała bezproblemowo. Wnioskodawca będzie wysyłał kartony zbiorcze na zlecenie firmy B. Na jej żądanie będzie odbierał z określonych punktów, pełne, zbiorcze kartony, a następnie krótkoterminowo je przechowywał. Jednocześnie udostępni kontrahentowi niemieckiemu miejsce do wysyłania pustych kartonów zbiorczych (usługa zawarta jest w cenie), jak również miejsce do odbioru przychodzących kartonów zbiorczych (usługa jest również zawarta w cenie). Usługi magazynowania kartonów z tonerami i pojemnikami atramentowymi są przedmiotem jednej umowy.

Cena wynosi przykładowo 6 euro i obejmuje: przygotowanie kartonów do wysyłki, adresowanie paczek, wypisanie listów przewozowych, wezwanie kuriera do wysłania i odbioru paczek, usługę kurierską, magazynowanie kartonów zbiorczych z tonerami. Wnioskodawca obciąża firmę niemiecką za usługi kurierskie świadczone na terytorium kraju, tj. usługi zawiązane z dostarczaniem przygotowanych paczek pod wskazany adres i odbiorem pełnych kartonów z tonerami ze wskazanego adresu. Usługi kurierskie świadczone są przez podwykonawcę, z którym Wnioskodawca ma podpisaną umowę i który wystawia na Wnioskodawcę faktury.

Wynagrodzenie nie obejmuje wywiezienia kartonów z magazynu Wnioskodawcy do siedziby firmy B. w Niemczech (wartość tej usługi nie składa się na podaną przykładowo cenę za sztukę paczki). Firma B. zleca transport firmie transportowej i jest on dodatkowo przez nią opłacany.

Faktura na rzecz firmy B. wystawiana jest w euro, raz w miesiącu (na koniec danego miesiąca), jako łączna ilość jednostkowych paczek pomnożona przez jednostkową cenę paczki. Wnioskodawca w pozycji właściwej dla stawki podatku wpisuje skrót "NP".

Wnioskodawca wskazał, że ww. czynności według klasyfikacji opartej na Polskiej Klasyfikacji Działalności, to odpowiednio 52.10 B - magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów oraz 82.92 Z - działalność związana z pakowaniem. Natomiast w uzupełnieniu do wniosku wskazał, iż wystąpił do Głównego Urzędu Statystycznego o sklasyfikowanie wykonywanej usługi i oczekuje na odpowiedź w tym zakresie. Według Wnioskodawcy są to następujące grupowania: 63.12.14-00.00 - usługi magazynowania i przechowywania towarów, pozostałe; 64.12.12-00.00 - usługi kurierskie pozostałe; oraz 74.82. 10-00. 00 - usługi związane z pakowaniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy właściwa jest stawka "NP" dla usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz firmy B.

Zdaniem Wnioskodawcy - powołującego w poz. 47 wniosku (przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej) art. 28 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług - skoro usługa dotyczy klienta z terenu UE, to można zastosować stawkę podatkową "NP". Firma B jest podatnikiem zarejestrowanym w Niemczech i posiada numer identyfikacji podatkowej uprawniający ją do transakcji z innymi krajami UE ze stawką 0 % lub "NP".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej: ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących miejsca świadczenia, która zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 2010 r., należy zaznaczyć, iż poniżej cytowane regulacje, mające zastosowanie w niniejszej sprawie, obowiązywały do dnia 31 grudnia 2009 r.

Ogólną zasadę dotyczącą miejsca świadczenia usług, dla potrzeb podatku od towarów i usług, określał - w ww. okresie - art. 27 ust. 1 ustawy, przesądzając, że w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Zgodnie ust. 2 pkt 3 lit. d) powołanego artykułu, w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

Artykuł 28 ust. 7 ustawy stanowił, że w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c) i d), świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.

W świetle ust. 8 tego artykułu, w przypadku gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, przepis ust. 7 stosuje się, jeżeli towary po wykonaniu usług zostaną w terminie 90 dni od wykonania na nich usług wywiezione poza terytorium kraju.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje zwrotu "usługa na ruchomym majątku rzeczowym". W związku z tym należy go interpretować w oparciu o wykładnię językową, jako wszelkie usługi wykonywane przez podatnika, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, po to by nadać mu nową postać, jak również każdą czynność polegająca na poddaniu rzeczy jakimkolwiek pracom, które dotyczą jej bezpośrednio i oddziałują na nią, przy czym podmiot świadczący usługę nie jest właścicielem towaru (materiału) powierzonego ani wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy odpłatną usługę na rzecz podatnika z innego kraju członkowskiego Wspólnoty Europejskiej (Niemcy), który jest zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Usługa ta, będąc przedmiotem kompleksowej umowy, polega na pozyskiwaniu na rzecz tego kontrahenta (od krajowych podmiotów) pojemników atramentowych i tonerów do drukarek laserowych. W jej ramach Wnioskodawca udostępnia kontrahentowi niemieckiemu miejsce do przechowywania pustych kartonów zbiorczych, jak również miejsce do odbioru przychodzących kartonów zbiorczych. Ponadto obejmuje przygotowanie kartonów z pojemnikami i tonerami do wysyłki, ich adresowanie, wypisanie listów przewozowych, wezwanie kuriera do wysłania i odbioru paczek, usługę kurierską na terytorium kraju. Wynagrodzenie nie obejmuje wywiezienia kartonów z magazynu Wnioskodawcy do siedziby firmy B w Niemczech, gdyż firma ta organizuje transport we własnym zakresie.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą stawki podatku właściwej dla wyżej opisanej usługi.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny powołane regulacje podatkowe, w tym przede wszystkim treść art. 27 ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania przedmiotowej usługi wykonywanej na rzecz niemieckiego kontrahenta jest terytorium Polski.

Wbrew podstawie prawnej, którą podał we wniosku Wnioskodawca (art. 28 ust. 7 ustawy), brak jest przesłanek, aby zakwalifikować wykonywane przez niego czynności do usług na ruchomym majątku rzeczowym (bądź do innych wyjątków od ww. zasady ogólnej). Z wniosku oraz jego uzupełnienia nie wynika, aby w efekcie ich realizacji następowało wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, celem nadania mu nowej postaci. Sprowadzają się one do jedynie prostych czynności przygotowawczych, związanych z przemieszczaniem towarów w ramach kraju, a następnie przygotowaniem ich do wysyłki (w tym pakowaniu), by kontrahent poprzez wybranego przez siebie przewoźnika mógł je przemieścić do miejsca docelowego, położonego poza terytorium kraju. Tym samym za nieuprawnione należy uznać zastosowanie trybu opodatkowania przewidzianego w art. 28 ust. 7 i 8 ustawy, nawet w sytuacji gdy nabywca usługi pochodzi z innego kraju członkowskiego Wspólnoty i podał numer, pod którym jest zidentyfikowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wobec powyższego dla kompleksowej usługi opisanej we wniosku należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22 %, ponieważ dla tego typu czynności ustawodawca nie przewidział stawki obniżonej, bądź zwolnienia od podatku.

Na powyższą kwalifikację prawnopodatkową, nie mogą mieć wpływu podane przez Wnioskodawcę klasyfikacje statystyczne, gdyż odzwierciedlają one charakter poszczególnych elementów świadczonej usługi, nie zaś jej istotę, jako niepodzielnej całości.

Końcowo należy wskazać, iż dla czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi po dniu 31 grudnia 2009 r. należy stosować zasadę wynikającą art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2010 r. W świetle tego przepisu miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.