ITPP2/443-932/13/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2013 r. (data wpływu 3 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem składników majątkowych do spółki z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 3 września 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem składników majątkowych do spółki z o.o.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na jej obszarach. Przedmiotowa infrastruktura została już zrealizowana albo jest w trakcie realizacji (dalej jako: "Infrastruktura"). Gmina jest jedynym inwestorem w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej i wodociągowej położonej na jej terenie, na którym funkcjonuje P. Sp. z o.o. (dalej: "P." lub "Spółka"). Gmina posiada 100% udziałów Spółce. Przedmiotem działalności P. jest m.in. zaopatrywanie w wodę oraz odprowadzanie ścieków mieszkańców. Gmina finansuje inwestycje w zakresie gospodarki kanalizacyjnej i wodociągowej, a powstałą Infrastrukturę przekazuje następnie P. w nieodpłatne użytkowanie. W latach 2009-2013 przeprowadziła i aktualnie prowadzi różne inwestycje w Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Inwestycje finansuje zarówno ze środków własnych, jak i dofinansowania pozyskanego ze źródeł zewnętrznych. Poszczególne elementy Infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę i nie ujmowała takich kwot w ewidencji VAT podatku naliczonego. Składniki majątkowe realizowanej Infrastruktury pozostawiła na stanie własnych środków trwałych. Zrealizowaną inwestycję wodociągowo-kanalizacyjną Gmina udostępniła na rzecz P. Udostępnienie to miało charakter bezumowny (tekst jedn.: nie zostały wydane zarówno żadne uchwały Rady Gminy, ani nie doszło do zawarcia umowy dotyczącej użytkowania). Jednocześnie z tytułu udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki nie pobierała do tej pory jakiegokolwiek wynagrodzenia. Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami inwestycyjnymi, a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w przeszłości Gmina nie odliczała podatku naliczonego od ww. wydatków i nie ujmowała w ewidencji VAT podatku naliczonego, związanego z tymi kosztami. Obecnie, w przypadku ww. Infrastruktury oddanej wcześniej do użytkowania albo wciąż realizowanej, planuje zmianę jej przeznaczenia, w pierwszej kolejności planowane jest udostępnienie zrealizowanej Infrastruktury Spółce, w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy. Zdaniem Gminy, ww. odpłatne czynności na rzecz Spółki będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co spowoduje, że uzyska częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w przeszłości, związanego z budową Infrastruktury (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego zapytania do Ministra Finansów). W dalszej kolejności ta część Infrastruktury ma zostać wniesiona w formie aportu rzeczowego do Spółki. Podobnie może być z Infrastrukturą obecnie realizowaną, z tą jednak różnica, że najpierw musi ona zostać ukończona i oddana do użytkowania. W rezultacie, Gmina rozważa scenariusz (zdarzenie przyszłe), w którym zawarcie ww. umowy dzierżawy ze Spółką nastąpiłoby w 2013 r., po czym doszłoby do aportu Infrastruktury do Spółki, który miałby miejsce w 2014 r., tj. już po dokonaniu częściowego odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. (w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury, tj. zawarciem opodatkowanej umowy dzierżawy). Gmina planuje dokonać rozliczenia transakcji wniesienia do Spółki aportem składników majątkowych (materialnych) w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (udziału), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości należnego podatku od towarów i usług po stronie Gminy, w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału o odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanymi rozliczeniem:

* wartość otrzymanego udziału w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury, wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast

* kwota podatku należnego z tytułu transakcji, wynikająca z faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę w formie pieniężnej, po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla Spółki z urzędu skarbowego.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w umowach związanych z dokonaniem aportu. W szczególności, zapisy takie znajdą się w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki. W ramach aportu nie nastąpi przeniesienie innych umów związanych z funkcjonowaniem Gminy. Planowana transakcja nie obejmie również przeniesienia należności Gminy oraz przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na jej rachunkach. Spółka nie przejmie także zobowiązań Gminy (np. z tytułu pożyczek). W zależności od decyzji organów finansujących możliwe jest, że w ramach aportu dojdzie do przeniesienia zobowiązań wynikających z umów na dofinansowanie inwestycji w Infrastrukturę (w szczególności w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich). W związku z aportem nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie. W rezultacie, nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy. Gmina zakłada, że aport rzeczowy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tekst jedn.: aport składników majątkowych czasowo udostępnionych Spółce na podstawie umowy dzierżawy, przed dokonaniem aportu), a także zakłada, że aport wpłynie na odliczenie podatku naliczonego, poniesionego w przeszłości z tytułu ww. inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia do P. po 31 grudnia 2013 r. aportu obejmującego składniki majątkowe (materialne), wchodzące w skład Infrastruktury będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wszystko co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej uchwale/umowie wartość aportu wraz z podatkiem, pomniejszona o kwotę podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania czynności wniesienia do P. po 31 grudnia 2013 r. aportu obejmującego składniki majątkowe (materialne), wchodzące w skład Infrastruktury, będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą otrzyma od P. z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej umowie/uchwale wartość aportu wraz z podatkiem, pomniejszona o kwotę podatku. Zgodnie z treścią uchwalonego art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (mającego zastosowanie w przypadku dokonania czynności aportu po 31 grudnia 2013 r.), podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei, zgodnie z uchwalonym art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. W ocenie Gminy, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) można mówić o zapłacie w rozumieniu przywołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy, w zamian za wniesione do Spółki składniki majątkowe. Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje terminu cena, dlatego też właściwe jest odwołanie się do innych przepisów prawa. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2004 r. o cenach (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 385 z późn. zm.), który stanowi, że cena, to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, co do zasady, uzgadniają strony zawierające umowę. Choć w odniesieniu do art. 29a ust. 1 przyjmuje się, że zapłata (cena) powinna być wyrażona w jednostkach pieniężnych, to jednak nie oznacza to, że wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć postać pieniężną, gdyż jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa) albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Zgodnie z definicją słownikową terminu "zapłata" (na podstawie internetowego słownika języka polskiego http:/sjp.pwn.pl) jest to "należność za coś" lub "odpłacenie komuś za coś". Zdaniem Gminy, powyższe potwierdza, że zapłata nie musi mieć postaci pieniężnej, a może mieć postać rzeczową lub mieszaną. Niemniej jednak musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Zdaniem Gminy, w tej sprawie bez wątpliwości można będzie ustalić cenę (kwotę należą/zapłatę), wyrażoną w pieniądzu w oparciu o treść umowy, która zostanie zawarta pomiędzy Gminą i Spółką. Będzie to wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie i ta wartość będzie podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazała, że w obowiązującym stanie prawnym, zasadność określania podstawy opodatkowania w ramach transakcji wniesienia aportu w oparciu o art. 29 ust. 1 ww. ustawy potwierdzona została m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1041b/09/MN) oraz z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1000b/09/KM), jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 lipca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-466/10-4/AS). Następnie zacytowała fragmenty dwóch pierwszych interpretacji. Ponadto, w ocenie Gminy, stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia odpowiadającej wartości podatku od towarów i usług). W analizowanym przypadku nie powinno mieć znaczenia w jaki sposób strony transakcji rozliczą wynagrodzenie, tj. czy wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku należnego po stronie Gminy. Dopuszczalne byłoby również rozwiązanie, w ramach którego wartość otrzymanych udziałów odpowiadałaby wartości netto składników majątkowych (materialnych), natomiast kwota podatku należnego z tytułu transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, zostałaby uregulowana przez Spółkę w formie pieniężnej. W takiej sytuacji kwotą należną/zapłatą z tytułu analizowanej transakcji byłaby wartość całego otrzymanego świadczenia od Spółki, tj. wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku, należnej po stronie Gminy w związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji, podstawą opodatkowania w tym przypadku będzie kwota należna z tytułu zbycia aktywów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Gmina stwierdziła, że powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-132/13-2/MH), której fragment zacytowała. Podniosła, że podobne konkluzje wynikają z interpretacji indywidualnej dnia 7 lipca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-573/09-2/MP). Gmina zauważyła, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy, w granicach wyznaczonych przez prawo. Stwierdziła, że to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę, za którą dokonują transakcji. Wysokości kwoty należnej zapłaty od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulują, co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób ustalenia ceny. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych dotyczących stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2014 r., jednakże w opinii Gminy zawarte tam stwierdzenia zachowują w pełni swoją aktualność. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała fragmenty interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2009 r., (sygn. IBPP3/443-879/09/PK) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2009 r. (sygn. IPPP1/443-573/09-MP).

Gminy stwierdziła, że:

* wartość wkładu wnoszonego do Spółki (wyrażona w pieniądzu) będzie określona w odpowiedniej umowie/uchwale aportowej (wskazując niejako kwotę zapłaty/cenę wnoszonego aportu/kwotę świadczenia należnego Gminie od Spółki);

* wartość wkładu obejmować będzie całość zobowiązania ze strony Gminy (tekst jedn.: sumę wartości wnoszonego aportem aktywa oraz podatku od towarów i usług należnego z tytułu dokonania transakcji wniesienia aportu);

* wartości wkładu odpowiadać będzie po stronie Spółki rzeczywista wartość ekonomiczna przyznanego w zamian za aport ogółu praw i obowiązków (udziału).

W takiej sytuacji, zdaniem Gminy, kwotę należną/zapłatę z tytułu aportu wniesionego do P., obejmującego składniki majątkowe wchodzące w skład Infrastruktury, będzie stanowiła wartość całego wnoszonego wkładu, rozumiana jako suma wartości składników wnoszonych aportem oraz kwoty należnego podatku od towarów i usług. Stąd podstawą opodatkowania będzie kwota należna/ zapłata z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Gmina stwierdziła, że jej stanowisko ilustruje następujący przykład.

Kwota należna/zapłata od Spółki z tytułu aportu (całkowita wartość wnoszonego wkładu, której odpowiada realna wartość obejmowanego ogółu praw i obowiązków) = 123

Powyższa kwota obejmuje:

* wartość wnoszonego aportem aktywa = 100

* kwota podatku związana z dokonaniem czynności aportu = 23

Zatem podstawą opodatkowania będzie kwota należna od Spółki, pomniejszona o należny podatek, tj.: 123 - 23 = 100.

Gmina stwierdziła, że podstawą opodatkowania czynności wniesienia do PWiK po 3I grudnia 2013 r. aportu obejmującego składniki majątkowe (materialne), wchodzące w skład Infrastruktury, będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w z ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wszystko, co stanowi zapłatę, którą otrzyma od PWiK z tytułu dokonania aportu, czyli określona w odpowiedniej umowie/uchwale wartość aportu wraz z podatkiem, pomniejszona o kwotę podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe, przy założeniu, że brzmienie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ulegnie zmianie.

Jednocześnie wskazać należy, że to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę za którą dokonują transakcji, a nie organ podatkowy. Wobec powyższego analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości dokonanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.