ITPP2/443-929/12/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2012 r. (data wpływu 1 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 12 października 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych - jest nieprawidłowe

* prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze świadczeniem ww. usług - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 12 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze świadczeniem ww. usług.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Główną działalnością jest doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Obok głównej działalności realizuje projekty szkoleniowe dofinansowane w ramach Unii Europejskiej obejmujące szkolenia dla sektora prywatnych firm oraz administracji publicznej, instytucji pozarządowych itp. Spółka nie ma statusu organizacji pożytku publicznego ani też nie jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. Nr 95, poz. 425 z późn. zm.). Spółka będzie realizowała projekt, w którym będzie odpowiedzialna za zorganizowanie szkoleń (realizacja szkoleń zostanie zlecona podwykonawcy) skierowanych do pracowników zatrudnionych w spółkach prywatnych. Szkolenia adresowane będą do pracowników mikro, małych i średnich przedsiębiorstw prowadzących działalność w branży turystycznej. Szkolenia te będą dofinansowane w wysokości 87,67% całkowitych wydatków kwalifikowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, poddziałania 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Natomiast pracodawcy uczestników projektu będą musieli wnieść wkład prywatny w postaci gotówki w wysokości 20% lub 30% wartości kosztów szkolenia, na które składa się: realizacja szkolenia, wydruk i skompletowanie materiałów szkoleniowych oraz koszt wynajmu sali szkoleniowej. Wysokość wkładu prywatnego uzależniona będzie od wielkości przedsiębiorstwa, w którym dany uczestnik będzie zatrudniony. Pozostała kwota, będąca dofinansowaniem, będzie stanowiła dla przedsiębiorstw formę pomocy publicznej (pomocy de minimis). Uczestników na szkolenia będą kierować pracodawcy. Całość dofinansowania będzie przekazywana przez Instytucję Pośredniczącą na konto Spółki, otworzone dla celów projektowych. Otrzymane dofinansowanie nie ma wpływu na cenę przeprowadzonych szkoleń. Dotacje są przeznaczone na pokrycie rzeczywiście poniesionych kosztów związanych z realizacją projektu - nie są dotacją do ceny. Faktury za wnoszony wkład prywatny w postaci gotówki będzie wystawiała Spółka. W ramach projektu będą organizowane następujące szkolenia:

* Skuteczne techniki marketingu i reklamy usług turystycznych - uczestnicy szkolenia zapoznają się z technikami marketingu, promocji i reklamy usług turystycznych,

* Sprzedaż usług turystycznych, gastronomicznych i hotelarskich - uczestnicy szkoleń zapoznają się z podstawowymi metodami sprzedaży oraz nauczą się ich stosować w branży turystycznej,

* Najnowsze techniki serwowania i przyrządzania kawy - uczestnicy nauczą się jak wykorzystywać zmysły do poruszania się po labiryncie smaków i aromatów oraz

* Szkolenia kelnerskie - podczas szkolenia uczestnicy zapoznają się z informacjami dotyczącymi profesjonalnej obsługi gościa w restauracji,

* Profesjonalna obsługa gości w turystyce - uczestnicy nauczą się podstawowych zasad obsługi klienta, rozpoznawania jego potrzeb,

* Organizacja usług gastronomicznych - uczestnicy zapoznają się z informacjami dotyczącymi cateringowej obsługi gości a także z rodzajami przyjęć okolicznościowych.

Wszystkie ww. rodzaje szkoleń wzbogacone zostaną o 8 godzinne zajęcia z języka angielskiego dostosowane słownictwem do wszystkich ww. szkoleń. Zajęcia odbywać się będą w dni robocze, w godzinach pracy uczestników projektu. Szkolenia skierowane będą do osób. które są zainteresowane nabyciem nowych, uzupełnieniem lub podwyższeniem kwalifikacji i umiejętności, a w szczególności do osób o niskich lub zdezaktualizowanych kwalifikacjach. Spółka dla przedmiotowych szkoleń nie posiada akredytacji. Natomiast podwykonawca zostanie wyłoniony w konkursie ofert i Spółka będzie dążyła do zlecenia usługi szkoleniowej firmie posiadającej akredytację. Formy i zasady prowadzenia przedmiotowych szkoleń nie zostały określone w odrębnych przepisach. W trakcie realizacji projektu Spółka będzie nabywać towary i usługi, które będą służyć bezpośrednio realizacji projektu, tj prowadzeniu szkoleń dla uczestników. Uczestnik szkolenia w ramach umowy będzie miał zawarte wszystkie usługi, które składają się na koszt szkolenia, m.in. przeprowadzenie szkolenia przez trenera, wyżywienie podczas szkolenia oraz wynajem sali. Tym samym Spółka świadczy uczestnikowi tylko usługę podstawową, jaką jest usługa szkoleniowa - nie świadczy żadnych usług pomocniczych. Projekt ten jest non profit, tzn. realizacja projektu nie spowoduje dochodu w firmie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy szkolenia organizowane przez Spółkę należy traktować jako przekwalifikowanie lub kształcenie zawodowe, w związku z czym wkłady wnoszone w postaci gotówki przez pracodawców uczestników za udział w szkoleniach korzystają ze zwolnienia od podatków, czy też Spółka powinna zastosować stawkę podstawową 23%.

* W przypadku uznania, że Spółka powinna zastosować podstawową stawkę VAT 23% na fakturach od wnoszonego wkładu prywatnego, to czy może wówczas odliczać podatek naliczony lub ubiegać się o zwrot podatku na umotywowany wniosek od faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu.

* W przypadku uznania, że Spółka powinna zastosować stawkę zwolnioną na fakturach od wnoszonego wkładu prywatnego, to czy może wówczas odliczać podatek naliczony lub ubiegać się o zwrot podatku na umotywowany wniosek od faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy, realizowane usługi nie mieszczą się w kategorii pojęć kształcenia ani przekwalifikowania zawodowego. Spółka nie jest instytucją działającą w interesie publicznym a świadczone przez nią usługi są opodatkowane stawką 23%. Przedmiotowy projekt nie jest usługą w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Kształcenie zawodowe bowiem obejmuje nauczanie w systemie szkolnym w zasadniczych szkołach zawodowych, technikach, technikach uzupełniających oraz szkołach policealnych. Zawody, w których mogą kształcić szkoły zawodowe, określone są w klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego. Aktualnie obowiązująca klasyfikacja zawodów szkolnictwa zawodowego ogłoszona jest w Rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 czerwca 2007 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego (Dz. U. Nr 124, poz. 860). Tematyka, sposób i czas realizacji szkoleń nie wskazuje także, aby celem tych szkoleń było przekwalifikowanie zawodowe, którego istotą jest zmiana dotychczas wykonywanego zawodu. Spółka wskazuje również na charakter i moc wiążącą Dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, oraz rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., które mają charakter generalny (ogólny), wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Spółka stwierdziła, że w związku z tym do uregulowań przepisów dyrektywy i rozporządzenia stosują się zarówno podatnicy jak i organy podatkowe. Wskazała, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Natomiast zgodnie z art. 44 rozporządzenia ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 2011 r.), zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, które obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Spółka wskazała, że Państwo Polskie implementowało przepisy unijne do polskiego systemu podatkowego, co znajduje odzwierciedlenie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z 11 marca 2011 o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, z powyższego przepisu, tj. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wynika, iż aby zwolnieniem zostały objęte usługi edukacyjne świadczone przez podmioty niepubliczne, muszą one realizować cele związane z interesem publicznym. Polska w tym zakresie dokonała nieprawidłowej implementacji ww. regulacji, nie biorąc pod uwagę charakteru podmiotu realizującego usługi, ani celu w jakim są usługi realizowane. Ograniczenie zawarte w tym przepisie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Spółka podkreśliła, że art. 132 umiejscowiony jest w rozdziale 2 zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Stwierdziła, iż czynności świadczone przez podmioty wymienione w tych artykułach muszą realizować cele publiczne. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoich orzeczeniach podkreśla, iż pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku, jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły (wyroki z dnia 7 marca 2002 r. C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii; z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99, Stockholm Lindópark AB przeciwko Państwu Szwedzkiemu). W świetle wyroków ETS, jeżeli zwolnienie z podatku konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez przepisy Dyrektywy, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu. Spółka wskazała, że z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie przepisów unijnych. Ponadto podkreśliła, że Dyrektywa 2006/112/WE zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z podatku (tytuł IX). Skoro zatem ustawodawca, przez rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dokonał błędnej transpozycji postanowień Dyrektywy do krajowego porządku prawnego, to podatnik ma prawo skutecznie powoływać się przed sądami krajowymi na przepisy dyrektywy, pod warunkiem, że są one wystarczająco jednoznaczne, precyzyjne i bezwarunkowe. Zdaniem Spółki z omawianego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE (art. 132 ust. 1 lit. (i), a także art. 133) wprost wynika, że sprzeciwia się on możliwości zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług podmiotów nieprowadzących w interesie publicznym działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie edukacji. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego stwierdziła, że pomimo, iż otrzymuje dofinansowanie do szkoleń, nie jest podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie. Rozstrzygający dla uznania, iż Spółka działa w interesie publicznym ma charakter usługobiorcy. Usługobiorcą bowiem jest prywatny przedsiębiorca wykonujący komercyjną działalność nie mający charakteru publicznego, lecz ukierunkowany na osiąganie zysku, i w tym celu usługobiorca nabywa w Spółce usługi szkoleniowe. Szkolenia kierowane są do podmiotów gospodarczych i nie są wykonywane w interesie publicznym. Spółka wskazała, że w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności w związku ze zmianą stawki podatku na usługi szkoleniowe ze stawki zwolnionej na stawkę 23%, opierając się na art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającej środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Spółka wystawiając fakturę sprzedażową za wkład wnoszony przez uczestników projektu - nie będąc instytucją prawa publicznego, której zadania szkoleniowe zostały powierzone (brak akredytacji MEN) - stosuje stawkę VAT w wysokości 23%.

Zdaniem Spółki, w stosunku do zakupów związanych z realizacją projektu szkoleniowego, opodatkowanego stawką 23% przysługuje odzyskanie podatku naliczonego. W stosunku do czynności opodatkowanych powinna ona dokonywać pełnych odliczeń od podatku w zakresie, w jakim dokonywane przez nią zakupy dotyczyły/dotyczą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej (niezależnie od tego kiedy takie zakupy zostaną dokonane i kiedy sprzedaż opodatkowana, której dotyczy wystąpi). Spółka może odliczać podatek naliczony od faktur zakupu w momencie ich otrzymania, bowiem zakupy te dokonywane są w fazie realizacji projektu, a następnie będą związane z czynnościami opodatkowanymi, o czym świadczy wystawienie faktury na tzw "wkład prywatny" opodatkowany stawką 23%. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, nie przysługuje jej prawo odliczenia podatku w związku z nabyciem usług gastronomicznych i hotelowych (ewentualnych noclegów), nawet jeżeli usługi szkoleniowe, z którymi te zakupy są związane, będą opodatkowane stawką podstawową. Jeżeli Spółka będzie wystawiała fakturę za wnoszony wkład prywatny ze stawką 23% VAT, będzie mogła wówczas odzyskiwać podatek od zakupów dokonywanych w ramach projektu - z wyłączeniem usług gastronomicznych i ewentualnych noclegów. W ocenie Spółki, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym nie dokona czynności opodatkowanych to ww. podatek naliczony związany z realizacją projektu, będzie mogła wykazać do zwrotu na umotywowany wniosek.

Zdaniem Spółki, ze względu na fakt, iż realizowany projekt nie służy wykonywaniu czynności opodatkowanych, nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w związku z realizacją przedmiotowego projektu. Innymi słowy zwolnienie wkładu prywatnego z podatku uniemożliwia odzyskanie przez Spółkę VAT od urzędu skarbowego. Spółka wskazała, że w przypadku gdy wkład prywatny jest zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie ma prawa zwrotu podatku od organu podatkowego. Przyjęcie odmiennego stanowiska jest niezgodne z fundamentalną zasadą neutralności w podatku wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, którego treść powołała. Spółka wskazała, że z powyższego regulacji wynika, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika podatku od towarów i usług. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane w sposób bezpośredni i bezsporny z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Spółka stwierdziła, że powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem) ani też o ubiegania się o zwrot tego podatku w drodze wniosku kierowanego do organu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych

* prawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze świadczeniem ww. usług.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do dyspozycji art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Cytowany powyżej przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str 1 z późn. zm.) z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia, czy dane dotacje są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie podlega opodatkowaniu.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w przypadku tych usług dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

* oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

* oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia stały się częścią porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polski, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub § 13 ust. 1 pkt 20 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

* formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) są:

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 z późn. zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

W myśl pkt 3 powołanego artykułu, instytucja pośrednicząca, to organ administracji publicznej lub inna jednostka sektora finansów publicznych, której została powierzona, w drodze porozumienia zawartego z instytucją zarządzającą, część zadań związanych z realizacją programu operacyjnego; instytucja pośrednicząca pełni funkcje instytucji pośredniczącej w rozumieniu art. 2 pkt 6 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. U. UE L 210, str. 25-78).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy).

Z treści wniosku wynika, iż Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Główną działalnością jest doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Obok tej działalności realizuje projekty szkoleniowe dofinansowane w ramach Unii Europejskiej dla sektora prywatnych firm oraz administracji publicznej, instytucji pozarządowych. Spółka nie ma statusu Organizacji Pożytku Publicznego ani też nie jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty. Spółka będzie realizowała projekt, w którym będzie odpowiedzialna za zorganizowanie szkoleń (realizacja szkoleń zostanie zlecona podwykonawcy) skierowanych do pracowników zatrudnionych w spółkach prywatnych. Szkolenia adresowane będą do pracowników mikro, małych i średnich przedsiębiorstw prowadzących działalność w branży turystycznej. Szkolenia będą dofinansowane w wysokości 87,67% całkowitych wydatków kwalifikowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Natomiast pracodawcy uczestników projektu będą musieli wnieść wkład prywatny w postaci gotówki w wysokości 20% lub 30% wartości kosztów szkolenia. Wysokość wkładu prywatnego uzależniona będzie od wielkości przedsiębiorstwa, w którym dany uczestnik będzie zatrudniony. Pozostała kwota, będąca dofinansowaniem, będzie stanowiła dla przedsiębiorstw formę pomocy publicznej de minimis. Całość dofinansowania będzie przekazywana przez Instytucję Pośredniczącą na konto Spółki. Otrzymane dofinansowanie nie ma wpływu na cenę przeprowadzonych szkoleń. Dotacje są przeznaczone na pokrycie rzeczywiście poniesionych kosztów związanych z realizacją projektu. Faktury za wnoszony wkład prywatny w postaci gotówki będzie wystawiała Spółka. W ramach projektu będą organizowane następujące szkolenia: Skuteczne techniki marketingu i reklamy usług turystycznych, Sprzedaż usług turystycznych, gastronomicznych i hotelarskich, Najnowsze techniki serwowania i przyrządzania kawy, Szkolenia kelnerskie, Profesjonalna obsługa gości w turystyce i Organizacja usług gastronomicznych. Wszystkie ww. rodzaje szkoleń wzbogacone zostaną o 8 godzinne zajęcia z języka angielskiego. Szkolenia skierowane będą do osób, które są zainteresowane nabyciem nowych, uzupełnieniem lub podwyższeniem kwalifikacji i umiejętności, a w szczególności do osób o niskich lub zdezaktualizowanych kwalifikacjach. Spółka dla przedmiotowych szkoleń nie posiada akredytacji. Formy i zasady prowadzenia przedmiotowych szkoleń nie zostały określone w odrębnych przepisach.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż świadczone przez Spółkę usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, bowiem - jak wynika z treści wniosku - Spółka nie jest podmiotem, o którym mowa w tym przepisie. Do usług tych nie będzie mogła zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b) ustawy, gdyż szkolenie nie będzie prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a Spółka nie uzyskała dla niego akredytacji.

W ocenie tutejszego organu - wbrew stanowisku Spółki - przedmiotowe szkolenia spełniają przesłanki do uznania ich za usługi kształcenia zawodowego, bowiem skierowane są do pracowników zainteresowanych nabyciem nowych umiejętności, uzupełnieniem lub podwyższeniem kwalifikacji.

Spółka nie będzie jednak mogła zastosować zwolnienia od podatku ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, ani § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r., skoro - jak wskazała - otrzymana dotacja nie ma wpływu na cenę świadczonych usług, co powoduje, że przedmiotowe usługi nie będą finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji usługi te będą opodatkowane 23% stawką podatku, ponieważ nie zostały wymienione w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, jako czynności zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką obniżoną.

Zatem, w tej sytuacji, zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług a w przypadku, gdy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym będzie mogła wystąpić o zwrot różnicy na rachunek bankowy, o ile nie zajdą okoliczności wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ww. ustawy.

Ze względu na fakt, iż w stanowisku Spółka wskazała błędną argumentację, mimo uznania, że świadczone usługi będą podlegały opodatkowaniu 23% stawką podatku, stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż zasadność zwrotu podatku naliczonego nie była przedmiotem oceny tutejszego organu, bowiem taka ocena może być przeprowadzona jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy miejscowo organ podatkowy pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: z 2012 r. Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.