ITPP2/443-929/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2011 r. (data wpływu 28 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 25 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania świadczonych usług pośrednictwa oraz obowiązku składania informacji podsumowujących z tytułu ich wykonania - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2011 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 25 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania świadczonych usług pośrednictwa oraz obowiązku składania informacji podsumowujących z tytułu ich wykonania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani od 2000 r. działalność gospodarczą w zakresie nauczania języków obcych (PKWiU 85.59.11.0) i korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi nauki języków obcych korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy. Z dniem 1 czerwca 2011 r. podjęła Pani dodatkowo działalność polegającą na pozyskiwaniu klientów dla szkół językowych z terenu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (UK). W ramach tej działalności podpisuje Pani z klientem umowy w imieniu podmiotu z UK. Za czynność tę wypłacana jest prowizja przez podmiot prowadzący szkołę na terenie UK. W świetle art. 28b oraz art. 28g ustawy, usługi pośrednictwa, jako usługi pomocnicze dla nauki i edukacji nie podlegają podatkowi od towarów i usług w Polsce, ponieważ miejscem świadczenia jest terytorium UK. Wobec powyższego brak jest konieczności składania deklaracji VAT-7, zgodnie z treścią art. 99 ust. 1 pkt 7 ustawy. W dniu 30 maja 2011 r. złożyła Pani zgłoszenie VAT-R, zakreślając poz. 30 i 61 formularza. W miesiącu czerwcu 2011 r. wystawiła rachunek z tytułu usług pośrednictwa w zakresie zawie¬rania umów na rzecz podmiotu z UK.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

* Czy wystawienie rachunku dla podmiotu z UK za wykonane usługi jest zgodne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

* Czy nie jest sprzeczne z treścią art. 106 ust. 2 ustawy, w myśl którego istnieje konieczność wystawienia faktury VAT.

* Czy w przypadku konieczności wystawiania faktury VAT, będzie Pani zobowiązana do składania informacji podsumowujących, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, treść art. 106 ust. 2 ustawy nakłada obowiązek wystawiania faktur wyłącznie na podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni. Wobec powyższego, skoro nie jest Pani zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, wykonanie usług należy potwierdzić za pomocą rachunku. Ponadto w Pani ocenie, w związku ze złożeniem druku VAT-R i zakreśleniem poz. 30 i 61 oraz na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, nie ma obowiązku składania deklaracji podsumowujących.

Wskazała Pani, że w myśl postanowień art. 113 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, usługi w zakresie nauczania języków obcych są zwolnione od podatku od towarów i usług. Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania (art. 28b i art. 28g ustawy), tj. terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Zatem zgodnie z art. 99 ust. 1 pkt 7 ustawy, brak jest obowiązku składania deklaracji podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do zapisu art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zwarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług", działu V.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (ust. 2 powołanego artykułu).

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

W oparciu o art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

W ust. 2 tegoż artykułu podano, iż miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

W dniu 1 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym.

Na podstawie zapisów tej ustawy przepis art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 lipca 2011 r. otrzymał brzmienie: miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W myśl postanowień znowelizowanego art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

Ponadto od dnia 1 lipca 2011 r., zgodnie z zapisami art. 28a pkt 1 lit. b) ustawy, za podatnika uważa się osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a), która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 96 ust. 1 ustawy stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (ust. 3 ww. artykułu).

W art. 97 ust. 1 ustawy podano, że podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

W oparciu o ust. 3 pkt 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy świadczą usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej.

Ze wzoru zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), wprowadzonego rozporządzeniem z dnia 16 lutego 2011 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 44, poz. 229) wynika, że poz. 30 tego formularza zaznacza podatnik, który będzie korzystał (korzysta) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy. Natomiast podatnik niepodlegający obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny, który będzie świadczył lub świadczy usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, powinien zaznaczyć kwadrat 61.

W świetle art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca - zwane dalej "informacjami podsumowującymi".

W art. 106 ust. 1 ustawy stwierdzono, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z brzmieniem ust. 2 powołanego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) stanowi, że zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Za fakturę uznaje się również rachunki, o których mowa w art. 87 i 88 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), wystawiane przez podatników nieobowiązanych do wystawiania faktur według zasad określonych w § 4, 5, 7-14, 16-20 i 23 (§ 17 pkt 4 rozporządzenia).

Z treści złożonego wniosku wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie nauczania języków obcych i korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Od dnia 1 czerwca 2011 r. wykonuje Pani usługi pośrednictwa, polegające na pozyskiwaniu klientów dla szkół językowych z terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Wobec tego złożyła Pani zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, zakreślając poz. 30 i 61 formularza. W ramach tej działalności podpisuje Pani umowy z klientem, działając w imieniu kontrahenta z UK (podmiotu prowadzącego szkołę), za co otrzymuje od niego prowizję.

Na gruncie niniejszej sprawy wyjaśnienia wymaga kwestia znaczenia zwrotu "usług pomocniczych". W potocznym znaczeniu za usługi pomocnicze uważa się czynności wykonywane przy okazji wykonywania świadczenia głównego przez samego usługodawcę, mające charakter uzupełniający usługę główną. Analiza językowa wskazuje, że termin ten oznacza każdą działalność, która jest niezbędna do realizacji usługi podstawowej, uzupełnia ją i jest od niej zależna. Pojęcie działalności pomocniczej było przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-327/94 pomiędzy Jürgen Dudda a Finanzgericht Bergissch Gladbach. W wyroku tym Trybunał postawił tezę, iż art. 9 (2) (c) tiret pierwsze Szóstej Dyrektywy < (Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 z późn. zm.)> odnosi się do określonego rodzaju usługi, a nie do osób wykonujących te usługi. Dlatego też nie powinno budzić wątpliwości, że określenie "usługi pomocnicze" dotyczy usług wykonywanych jako pomocnicze do usługi głównej, a nie usług dodatkowo wykonywanych przez wykonawcę usługi głównej. Innymi słowy, usługi, których wykonanie jest warunkiem wykonania usługi głównej, jeśli spełniają inne przesłanki usługi pomocniczej, powinny być za takie uznane bez względu na osobę świadczącą daną usługę.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku należy wskazać, iż - wbrew twierdzeniu zawartemu we wniosku - wykonywane przez Panią usługi pośrednictwa w zakresie zawie¬rania umów, za które otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji, nie mają charakteru pomocniczego w stosunku do usług, o których mowa w art. 28g ustawy o podatku od towarów i usług. W ust. 1 tego artykułu mowa jest bowiem o usługach wstępu m.in. na imprezy edukacyjne oraz o usługach pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy. W opisanej sytuacji nie znajdzie również zastosowania ust. 2 ww. artykułu, gdyż dotyczy on m.in. usług w dziedzinie edukacji oraz usług pomocniczych do nich, lecz świadczonych na rzecz nabywców niebędących podatnikami, natomiast treść wniosku wskazuje, że nabywca świadczonych przez Panią usług (szkoła językowa) jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy.

Uwzględniając fakt, iż w świetle regulacji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług kontrahent brytyjski spełnia definicję podatnika, a z treści wniosku nie wynika, aby miał stałe miejsce prowadzenia działalności w kraju innym niż jego siedziba, miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowych usług - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę, t.j. UK. Wobec powyższego usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Dla udokumentowania świadczonych usług, powinna Pani - jako zarejestrowany podatnik VAT zwolniony - wystawić rachunek, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, iż wykonywane czynności objęte są dyspozycją art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, stosownie do zapisów art. 100 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, jest Pani zobowiązana do składania w urzędzie skarbowym informacji podsumowujących o dokonanych usługach.

Nadmienia się, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii obowiązku składania przez Panią deklaracji podatkowych, gdyż treść zadanych pytań nie wskazuje, że przedmiotem Pani wątpliwości była ww. kwestia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.