ITPP2/443-922a/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2013 r. (data wpływu 3 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży Gminy obrotu uzyskiwanego przez jej jednostki budżetowe oraz danych, jakie winna zawierać faktura - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 września 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży Gminy obrotu uzyskiwanego przez jej jednostki budżetowe oraz danych, jakie winna zawierać faktura.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi sprzedaż opodatkowaną VAT, zwolnioną i niepodlegajacą opodatkowaniu. Obecnie odlicza podatek naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną na podstawie wskaźnika struktury określonego w art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Są to odliczenia związane z eksploatacją i bieżącym utrzymaniem budynków Urzędu Gminy (koszty administracji). W związku z uchwalą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 stwierdzającą, że gmina jest jedynym podatnikiem VAT, a jej jednostki organizacyjne nie są odrębnymi podatnikami tego podatku, Gmina przymierza się do prowadzenia wspólnych rozliczeń podatkowych. Zamierza nie tylko odprowadzać podatek należny od sprzedaży dokonywanej w tych jednostkach (która jest niewielka), ale również wykorzystać prawo do odliczania podatku od wydatków przez nie ponoszonych.

Obecnie wszystkie transakcje w jednostkach budżetowych są dokonywane przez kierowników tych jednostek i są dokumentowane fakturami, w których jako nabywca towaru lub usługi jest określona dana jednostka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

* W jaki sposób ustalić proporcję, według której należy dokonywać odliczeń podatku od zakupów bieżących ponoszonych przez jednostki budżetowe, w których realizowana jest sprzedaż opodatkowana.

* Jaką proporcję należy zastosować przy odliczaniu podatku od zakupów inwestycyjnych związanych z budową nowej szkoły, w której planuje się wynająć niektóre sale lekcyjne i inne pomieszczenia oraz czy odliczenie tych zakupów uzależnione jest od udokumentowania planowanego najmu czy też dzierżawy.

* Czy jednostki budżetowe w świetle ostatniej uchwały NSA mają prawo dokumentować wszystkie transakcje fakturami, w których wystawcą lub odbiorcą faktury jest konkretna jednostka budżetowa. Czy też wszystkie transakcje powinny być dokumentowane fakturami, w których dostawcą i odbiorcą jest wyłącznie Gmina.

Zdaniem Gminy, skoro NSA uchwałą z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 stwierdził, że jedynym podatnikiem VAT jest gmina, a jej jednostki budżetowe nie są traktowane jako podatnicy VAT, ma prawo odliczać podatek od zakupu towarów i usług dokonywanych przez te jednostki organizacyjne, w których występuje sprzedaż opodatkowana. Chodzi szczególnie o tzw. koszty pośrednie związane z eksploatacją i bieżącym utrzymaniem tych jednostek (media, koszty administracji w szkołach). Gmina stwierdziła, że w związku z tym musi na nowo określić wskaźnik struktury za poprzedni rok, o którym mowa w art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, ujmując łącznie obroty Urzędu Gminy oraz wszystkich jednostek budżetowych, i za pomocą tego wspólnego wskaźnika odliczać podatek od zakupów towarów i usług przeznaczonych dla Urzędu Gminy, jak też jednostek budżetowych Gminy (tylko tych, które prowadzą sprzedaż opodatkowaną).

Wskazała, że do obliczenia tego wskaźnika należy skorygować faktury i deklaracje VAT-7 za poprzedni rok.

W ocenie Gminy, skoro złoży jedną wspólną deklarację VAT-7 to:

* VAT od wydatków w jednostkach budżetowych, w których nie ma żadnej sprzedaży opodatkowanej - nie będzie mógł być odliczany,

* VAT od wydatków w jednostkach budżetowych, w których występuje sprzedaż opodatkowana (np. wynajem) - będzie mógł być odliczany w całości od wydatków związanych bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną, a w stosunku do wydatków ogólnozakładowych związanych z eksploatacją i bieżącym utrzymaniem tej jednostki można stosować odliczenia według wskaźnika struktury określonego jako wspólny dla całej Gminy.

Zdaniem Gminy, VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową nowej szkoły, w której z góry przewiduje się wynajem sal lekcyjnych i pomieszczeń, będzie można odliczać według wskaźnika struktury określonego zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 ustawy. Ponieważ na etapie realizacji inwestycji Gmina nie jest w stanie określić, jaka powierzchnia zostanie wynajęta lub wydzierżawiona, nie można określić proporcji w jakiej wynajmowane pomieszczenia będą stanowiły udział w stosunku do całej powierzchni użytkowej obiektu. Dlatego, w ocenie Gminy, odliczenie VAT związane z budową szkoły będzie mogło być realizowane w oparciu o proporcję określoną w art. 90 ust. 3 i 4, przy uwzględnieniu korekt kwoty podatku w ciągu 10 lat - art. 91 ust. 2 ustawy.

Zdaniem Gminy, w świetle nowych uwarunkowań wynikających z uchwały NSA, w przypadku jednostek budżetowych dopuszczalne winno być określenie wystawcy faktury lub odbiorcy faktury ze wskazaniem nazwy i adresu danej jednostki, np.:

* GMINA Z.,

* adres Gminy,

* nazwa jednostki budżetowej,

* adres jednostki budżetowej,

* NIP GMINY.

Takie określenie nazwy podatnika znacznie ułatwiłoby prowadzenie ewidencji księgowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na podstawie ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Gmina - w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) - wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (...).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że gmina, która wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Oznacza to, że w przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej podmiotu polegającej na dokonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uznawany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Podkreślić przy tym należy, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Potwierdzeniem powyższego jest treść § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), który stanowi, że zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Z powyższego paragrafu wynika więc, że jednostki budżetowe gminy są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku od towarów i usług powinny zarejestrować się jako (odrębni) podatnicy VAT. Zatem zarówno gmina, jak i jej jednostki budżetowe będą składały w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego odrębne deklaracje VAT, w których wykazują podatek należny oraz podatek naliczony od zrealizowanych przez siebie czynności.

Gmina i jednostki budżetowe wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem gmina nie dokonuje czynności w imieniu jej jednostek budżetowych. Powołane przez gminę jednostki budżetowe (wyodrębnione jednostki organizacyjne) niemające osobowości prawnej prowadzą własną działalność gospodarczą wykonując czynności we własnym imieniu. Podmioty te, po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku, mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT i uzyskać odrębny od Gminy NIP dla celów podatku od towarów i usług. Oznacza to, że gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4 ww. artykułu).

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.).

Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktura powinna zawierać:

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że - na gruncie podatku od towarów i usług - Gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników. W konsekwencji, obliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina do uzyskanego przez siebie obrotu nie powinna wliczać obrotu uzyskanego przez jej jednostki budżetowe. Zarówno Gmina, jak i jej jednostki budżetowe, winny składać w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego odrębne deklaracje VAT, w których wykażą podatek należny oraz podatek naliczony od zrealizowanych przez siebie czynności. Analogicznie, Gmina, jak i jej jednostki budżetowe, będąc zarówno wystawcami, jak i odbiorcami faktur, winny podawać swoje nazwy, adresy i numery, za pomocą których są zidentyfikowane dla podatku.

Końcowo należy wskazać, że w kwestii opodatkowania czynności wykonywanych przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej wydano postanowienie nr ITPP2/443-922b/13/AK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.