ITPP2/443-916/12/MD - VAT w zakresie stawek właściwych dla dostawy ruchomości i nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 11 października 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawek właściwych dla dostawy ruchomości i nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 30 lipca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 11 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawek właściwych dla dostawy ruchomości i nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (czynny podatnik podatku od towarów i usług) nabyła w dniu 30 listopada 2006 r. zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład której wchodziły m.in. budynki, grunty oraz maszyny i urządzenia. Grunty będące przedmiotem sprzedaży są w części:

Obie kategorie gruntów występują jako zabudowane i niezabudowane, co wynika z wypisu i wyrysu rejestru gruntów gminy. Z uwagi na fakt, że w stosunku do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie znajdują zastosowania przepisy o podatku od towarów i usług (art. 6 ustawy), Spółka nie dokonała żadnych odliczeń podatku naliczonego od tych czynności.

W dniu 1 stycznia 2007 r. Spółka wydzierżawiła budynki wchodzące w skład wcześniej nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla firmy X, przy czym nie wystąpiły jakiekolwiek nakłady na nieruchomościach w wysokości co najmniej 30% ich wartości początkowej. Działki zabudowane obejmują:

Działki niezabudowane stanowią tereny tylko i wyłącznie przemysłowe. Spółka nie była zobowiązana do kontynuowania korekty z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zarówno przed jak i po nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonywana była tylko i wyłącznie sprzedaż opodatkowana tym podatkiem.

Aktualnie Spółka planuje dokonać sprzedaży wszystkich składników wchodzących w skład nabytej w dniu 30 listopada 2006 r. zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sprzedaż miałaby się odbywać nie w ujęciu całościowym, lecz w rozbiciu na poszczególne elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zależności od zgłoszonego popytu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

* Czy Spółka powinna dokonać sprzedaży budynków stosując stawkę podstawową 23% lub dokonać sprzedaży w ramach zwolnienia (ZW) od podatku od towarów i usług.

* Czy Spółka powinna dokonać sprzedaży gruntów stosując stawkę podstawową 23% lub dokonać sprzedaży w ramach zwolnienia (ZW) od podatku od towarów i usług.

* Czy Spółka powinna dokonać sprzedaży maszyn i urządzeń stosując stawkę podstawową 23% lub dokonać sprzedaży w ramach zwolnienia (ZW) od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż budynków, które w dniu 30 listopada 2006 r. były przedmiotem nabycia, jako składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a następnie zostały z dniem 1 stycznia 2007 r. wydzierżawione dla firmy X, powinna zostać objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku "dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W myśl powyższego artykułu kluczową kwestią jest ustalenie momentu pierwszego zasiedlenia, co reguluje art. 2 pkt 14 ustawy, który mówi, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W ocenie Spółki z powyższego artykułu wynika, że pierwszym zasiedleniem może być zarówno sprzedaż, dzierżawa lub najem, gdyż każda z tych czynności jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, co również potwierdzają np. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2009 r. nr ITPP2/443-761/09/AF, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. nr IPPP2/443-277/12-4/MM. Wobec tego Spółka uznała, że w stosunku do budynków będących przedmiotem nabycia w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie oddania ich przez Spółkę w dzierżawę dla firmy X z dniem 1 stycznia 2007 r. W związku z powyższym warunek dostawy budynków przez Spółkę w okresie nie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia jest również spełniony.

Zdaniem Spółki również sprzedaż maszyn i urządzeń winna zostać objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, co wynika z art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem tych artykułów zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast przez towary używane rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W świetle powyższych przepisów Spółka stwierdziła, że w przypadku nabycia maszyn i urządzeń w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie doszło do odliczenia podatku naliczonego, który obniżałby kwotę podatku należnego. Z kolei uznanie maszyn i urządzeń za używane jest sprawą oczywistą z uwagi na fakt, że przeniesienie prawa do rozporządzania tymi maszynami i urządzeniami nastąpiło z chwilą nabycia przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. w dniu 30 listopada 2006 r.

Jeżeli chodzi o ostatni składnik jaki ma być przedmiotem sprzedaży (grunty) Spółka uważa, że kluczową kwestią jest brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, który zwalnia od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zatem - zdaniem Spółki - w stosunku do sprzedaży gruntów budowlanych lub z przeznaczeniem pod zabudowę winna znaleźć zastosowanie stawka podstawowa podatku, tj. 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

(...)

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Z kolei w myśl art. 46 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

I tak, stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl ust. 2 tego artykułu, przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku dostawy gruntów niezabudowanych opodatkowane są tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 posługuje się kryterium przeznaczenia terenu, jednak w przepisach podatkowych brak jest definicji gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Wobec powyższego, w celu określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę, należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Ustawodawca, w art. 2 pkt 14 ustawy, definiuje pojęcie "pierwszego zasiedlenia", przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem sprzedaży albo będzie oddany w najem, bądź dzierżawę. Zarówno bowiem dostawa, jak też najem, bądź dzierżawa, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 - zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy - musi również zawierać:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Według ust. 7a ww. artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stosownie do § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w dniu 30 listopada 2006 r. Spółka (czynny podatnik podatku od towarów i usług) nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład której wchodziły m.in. budynki, budowle, grunty oraz maszyny i urządzenia. Spółka nie dokonała żadnych odliczeń podatku naliczonego w związku z tą czynnością, podatek ten bowiem nie wystąpił. W 2007 r. Spółka wydzierżawiła ww. obiekty, przy czym nie wystąpiły jakiekolwiek nakłady na te obiekty w wysokości co najmniej 30% ich wartości początkowej. Część ww. gruntów jest własnością Spółki, a część przedmiotem prawa użytkowania wieczystego. Obie kategorie gruntów występują jako zabudowane i niezabudowane. Działki niezabudowane stanowią tylko i wyłącznie tereny przemysłowe. Spółka nie miała również prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. maszyn i urządzeń. Aktualnie Spółka planuje dokonać sprzedaży wszystkich składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytej w dniu 30 listopada 2006 r. Sprzedaż "miałaby się odbywać nie w ujęciu całościowym, lecz w rozbiciu na poszczególne elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zależności od zgłoszonego popytu".

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą stawek właściwych dla dostawy ww. towarów.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż;

* dostawa (dostawy) obiektów budowlanych (w tym hali produkcyjnej, transformatora, drogi, utwardzenia terenu, biurowca), znajdujących się na poszczególnych działkach zabudowanych (zarówno stanowiących własność Spółki, jak i będących przedmiotem użytkowania wieczystego), będzie zwolniona (będą zwolnione) od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, skoro zostały one w całości zasiedlone (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy) w związku z ich oddaniem ich w dzierżawę w 2007 r., a transakcja ta będzie miała miejsce po upływie 2 lat od tego zasiedlenia. Należy przy tym zaznaczyć, iż Spółka nie poniosła nakładów na ulepszenie tych obiektów, które byłyby równe lub wyższe od 30% ich wartości początkowej,

Przy uwzględnieniu treści art. 29 ust. 5 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia, zwolnienie od podatku dotyczyć będzie także dostawy prawa własności gruntu (gruntów) oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, z którymi związane są ww. obiekty.

* dostawa (dostawy) gruntów niezabudowanych (zarówno stanowiących własność Spółki, jak i będących przedmiotem użytkowania wieczystego) będzie opodatkowana (będą opodatkowane) stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Ze złożonego wniosku nie wynika bowiem, aby grunty były terenami niezabudowanymi innymi niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę - przeciwnie Spółka podała, że stanowią one "tylko i wyłącznie tereny przemysłowe",

* dostawa (dostawy) wskazanych we wniosku ruchomości będzie zwolniona (będą zwolnione) od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż spełniają definicję towaru używanego, a związku z ich nabyciem Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.