ITPP2/443-911/13/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu 29 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 5 listopada 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z organizacją Imprez lub odliczenia proporcjonalnego ww. podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 5 listopada 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z organizacją Imprez lub odliczenia proporcjonalnego ww. podatku.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina, położna na..., nad Zatoką..., w bezpośrednim sąsiedztwie..., jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z racji swojego położenia uważana jest za kurort nadmorski, który w okresie letnim przyciąga licznych turystów spędzających czas w Gminie i korzystających z atrakcji oferowanych przez nią i lokalną branżę turystyczną.

Zgodnie ze statutem Gminy, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W szczególności, wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy z zakresu:

W tym zakresie, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy, Gmina występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie VAT, za podatnika podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W szczególności, w ramach działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (działalności gospodarczej) wydzierżawia zainteresowanym przedsiębiorcom liczne nieruchomości położone na terenie Gminy, m.in. w sąsiedztwie plaż oraz promenady nadmorskiej. Wydzierżawione nieruchomości przedsiębiorcy wykorzystują dla celów działalności gastronomicznej, handlowej i rozrywkowej. Określone nieruchomości (np. należące do Gminy grunty) lub elementy infrastruktury (np. słupy oświetleniowe i obiekty małej architektury) mogą być także wynajmowane lub udostępniane przez Gminę zainteresowanym firmom na cele reklamowe i informacyjne i tego typu wynajem powierzchni lub infrastruktury również stanowi przedmiot opodatkowania VAT. Ponadto dokonuje opodatkowanej VAT sprzedaży nieruchomości komunalnych na rzecz podmiotów zainteresowanych rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej na obszarze Gminy. Dzierżawa, sprzedaż nieruchomości oraz wynajem powierzchni na cele reklamowe stanowi istotne źródło dochodów Gminy. W związku z faktem, że działalność ta stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dokumentuje wykonywane usługi fakturami VAT na rzecz nabywców towarów i usług.

W ramach szeroko pojętych działań promocyjnych organizuje lub współorganizuje w sezonie letnim wydarzenia kulturalno-rozrywkowe takie jak m.in.:

* koncerty w ramach cyklu... (dalej: "A."),

* Mistrzostwa Świata w... wraz z imprezami towarzyszącymi ("B."),

(dalej razem jako "Imprezy")

Od kilku lat Gmina nosi tytuł..., w związku z czym, w trakcie sezonu letniego organizowane są na terenie Gminy koncerty w ramach popularnego cyklu... (dalej: "A."). Gmina ponosi szereg wydatków w związku z wydarzeniami odbywającymi się w ramach cyklu. Wśród tego typu wydatków znajdują się koszty związane z organizacją występów gwiazd, zabezpieczenia medycznego imprezy oraz ochrony jej uczestników, czy też wyprodukowania i wyemitowania A. na żywo. Również w związku z organizacją drugiej z Imprez odbywających się w sezonie letnim, tj. B. dokonuje znaczących wydatków. Wśród ponoszonych kosztów są wydatki na organizację samych zawodów (w tym zakup energii, wynajem specjalistycznego sprzętu), a także towarzyszących im koncertów gwiazd. Ponoszone przez Gminę wydatki związane z organizacją Imprez mają charakter wydatków promocyjnych, przyczyniających się do zwiększenia rozpoznawalności Gminy w Polsce, co przekłada się na większe zainteresowanie ze strony zarówno turystów, jak i potencjalnych inwestorów. Wydatki poniesione na organizację ww. Imprez są związane z działalnością opodatkowaną oraz działalnością pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT. Gmina nie ma możliwości jednoznacznego i bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku do którejkolwiek ze wskazanych kategorii rodzajów działalności (tekst jedn.: opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu). Wśród wykonywanych czynności korzystających ze zwolnienia od podatku znajdują się czynności polegające na odpłatnym wynajmie lokali mieszkalnych oraz gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, które stanowią składniki mienia komunalnego. W związku z organizacją opisanych we wniosku wydarzeń o charakterze promocyjnym Gmina nie dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT, która byłaby bezpośrednio związana z organizowanymi Imprezami. Organizacja imprez ma jednak na celu promocję Gminy w skali ogólnopolskiej, przez co przyczynia się do zwiększenia zainteresowania Gminą, co w konsekwencji przekłada się na zwiększenie ruchu turystycznego w okresie wakacyjnym. Zwiększony napływ turystów do miejscowości S. umożliwia Gminie, jako popularnemu kurortowi wakacyjnemu, generowanie obrotu z tytułu m.in. dzierżawy miejsc pod lokale użytkowe, dzierżawy terenów pod działalność usługową lub handlową, wynajem powierzchni reklamowych. W ocenie Gminy, bez należytej promocji miejscowości w środkach masowego przekazu, co jest możliwe w wyniku organizacji Imprez, nie miałaby możliwości generowania sprzedaży opodatkowanej VAT w wysokości realizowanej obecnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z organizacją Imprez.

* W przypadku odpowiedzi negatywnej na powyższe pytanie, czy Gminie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o część podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach organizacji Imprez.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z organizacją Imprez, ponieważ wydatki te związane są z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi oraz zdarzeniami znajdującymi się poza zakresem opodatkowania.

W odniesieniu do pytania drugiego Gmina wyraziła stanowisko, że w przypadku negatywnego stanowiska organu w zakresie zagadnienia przedstawionego w pytaniu pierwszym, powinna mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z organizacją Imprez w części, jaka wynikać będzie ze współczynnika sprzedaży ("WSS") obliczonego dla właściwego roku podatkowego, w którym organizowana była impreza.

UZASADNIENIE stanowiska w zakresie pytania pierwszego.

Po powołaniu treści art. 86 ust. 1 ustawy Gmina stwierdziła, że powszechnie przyjmuje się, iż związek określonych wydatków ponoszonych przez podatnika z wykonywaniem czynności opodatkowanych może mieć charakter związku bezpośredniego, to znaczy takiego, w którym ściśle oznaczony wydatek ma związek ze ściśle określoną czynnością opodatkowaną, jak i związku pośredniego, w którym nie można przyporządkować wydatku do ściśle określonej, jednostkowej sprzedaży opodatkowanej, jednak bez poniesienia tego wydatku niemożliwym byłoby w ogóle dokonywanie czynności opodatkowanych, lub też czynności te wykonywane byłyby w znacznie ograniczonym zakresie. Wskazała, że poprawność powyższego stanowiska została wielokrotnie potwierdzona przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych (np. interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi: z dnia 23 lipca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-453/12-6/AW oraz z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. IPTPP1/443-812/12-6/MW). Kwestia zasad odliczenia podatku naliczonego była także przedmiotem licznych wyroków sadów administracyjnych (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Wr 1551/07). Zaznaczyła przy tym, że promocja Gminy należy do jej zadań własnych. Fakt ten nie powoduje jednak automatycznie, że czynności wykonywane w ramach zadań własnych nie mają wpływu na działalność opodatkowaną gmin lub nie mają związku z tą działalnością. Przykładem tego są np. zadania własne gmin w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gminy, które we własnym imieniu wykonują na rzecz ludności usługi w tym zakresie są z tego tytułu podatnikami VAT, a ponoszenie kosztów związanych z taką działalnością uprawnia je do odliczenia podatku naliczonego.

Podniosła, że podobnie działalność polegająca na promocji Gminy również wykazuje związek z działalnością opodatkowaną Gminy. Poprzez promocję Gmina zachęca turystów do przyjazdu i spędzania wolnego czasu w miejscowościach położonych na jej obszarze. Przy okazji organizacji Imprez i w rezultacie ich organizacji, ma możliwość zaprezentowania wśród szerokiego kręgu odbiorców (głównie poprzez media) najważniejszych jej atrakcji i walorów turystycznych, co może mieć decydujące znaczenia przy podejmowaniu decyzji o kierunku podróży zainteresowanych osób fizycznych. Przyciągnięcie jak największej liczby gości w okresie letnim ma dla Gminy, będącej miejscowością typowo turystyczną, duże znaczenie w kontekście zdolności do generowania dochodów własnych. Dochody te generowane są zarówno w postaci pobieranych przez Gminę od turystów różnego rodzaju opłat pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jednak część dochodów uzyskiwanych przez Gminę w sezonie turystycznym podlega opodatkowaniu. Wymienić należy tutaj świadczone usługi dzierżawy nieruchomości zlokalizowanych zarówno na plaży, jak i poza nią, celem prowadzenia działalności gastronomicznej (bary i restauracje na plaży i w rejonie promenady nadmorskiej), usługowej (dmuchane place zabaw, wodne zjeżdżalnie, wypożyczalnie sprzętu plażowego i wodnego, przejażdżki wodne itp.), handlowej oraz na cele reklamowe. Ponadto działające na terytorium Gminy domy wypoczynkowe i hotele dzierżawią części plaży celem rezerwacji dla swych gości i klientów.

Podkreśliła, że liczba turystów odwiedzających Gminę ma bezpośredni wpływ na zainteresowanie przedsiębiorców dzierżawą nieruchomości gminnych (a także zakupem niezabudowanych działek - również w ramach sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, która jest wykonywana przez Gminę) lub prowadzeniem na jej terenie akcji promocyjno-reklamowych, w tym także z wykorzystaniem infrastruktury wynajmowanej od Gminy.

W opinii Gminy, wydatki ponoszone przez nią na organizację Imprez, których głównym celem jest jej promocja wśród potencjalnych odwiedzających oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą wpisującą się w charakter nadmorskiego kurortu, mają związek z wykonywanymi przez nią czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (niepodlegającymi zwolnieniu od podatku) oraz czynnościami, które pozostają poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

Wskazała, że kwestia sposobu odliczania podatku od towarów i usług w przypadku czynności podatnika, które mają związek zarówno z działalnością opodatkowaną (zwolnioną z opodatkowania oraz niepodlegającą zwolnieniu) oraz działalnością pozostającą poza zakresem opodatkowania, była wielokrotnie przedmiotem interpretacji Ministra Finansów, jak i orzeczeń sądów administracyjnych.

Po przywołaniu fragmentu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10 Gmina stwierdziła, że z uchwały tej wynika, iż jedyną okolicznością, która może wpłynąć negatywnie na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych (bezpośrednio lub pośrednio) z działalnością opodatkowaną (poza przypadkami wprost wskazanymi w przepisach z zakresu podatku od towarów i usług i wyłączającymi możliwość odliczenia podatku naliczonego - co jednak nie ma zastosowania w omawianym stanie faktycznym) jest związek podatku naliczonego ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Wyraziła stanowisko, że ponieważ, jak to zostało przedstawione powyżej, nabywane towary i usługi mają związek ze sprzedażą Gminy "opodatkowaną VAT i niepodlegającą zwolnieniu z tego podatku", przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego "wynikającego z opisanych kategorii nabywanych towarów i usług".

Na potwierdzenie powyższego zacytowała fragmenty interpretacji: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 marca 2012 r. (sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI) i z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. ILPP1/443-277/12-8/NS). Ponownie stwierdziła, że będzie miała pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z organizacją Imprez.

UZASADNIENIE stanowiska w zakresie pytania drugiego.

Gmina stwierdziła, że w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie pierwsze okaże się negatywna, przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami na organizację Imprez, w części wynikającej ze współczynnika WSS, obliczonego na podstawie stosownych przepisów.

Odwołując się do regulacji art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy wskazała, że wydatki o charakterze promocyjnym, ponoszone w związku z organizacją Imprez, stanowią wydatki o charakterze ogólnym, których nie jest w stanie w całości lub chociażby częściowo przyporządkować wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, korzystających ze zwolnienia od opodatkowania lub wyłączonych z zakresu podatku od towarów i usług.

W ocenie Gminy, z punktu widzenia regulacji w zakresie podatku od towarów i usług poprawne jest stwierdzenie, że wobec uznania stanowiska zaprezentowanego w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, wydatki związane z organizacją Imprez stanowią wydatki niezwiązane z konkretną działalnością i jako takie, są zakupami o charakterze ogólnym (związanymi z funkcjonowaniem Gminy jako całości), w stosunku do których jest uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 powołanej ustawy.

Z treści ww. przepisów wynika zatem, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Odliczyć można więc w całości podatek naliczony, który jest bezpośrednio związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z przepisów tych wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

W okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 marca 2013 r. przepis powyższy miał następujące brzmienie: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z zapisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, oraz promocji gminy (co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1, 10 i 18 powołanej ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gmina która jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, z racji swojego położenia, jest uważana za kurort nadmorski, który w okresie letnim przyciąga licznych turystów. W zakresie wykonywanych zadań własnych oraz zleconych z zakresu administracji rządowej występuje jako organ władzy publicznej i nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług. Jednocześnie wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej, z tytułu których jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach działalności opodatkowanej wydzierżawia zainteresowanym przedsiębiorcom liczne nieruchomości, m.in. w sąsiedztwie plaż oraz promenady nadmorskiej. Przedsiębiorcy wykorzystują je dla celów działalności gastronomicznej, handlowej i rozrywkowej. Określone nieruchomości lub elementy infrastruktury mogą być także wynajmowane lub udostępniane zainteresowanym firmom na cele reklamowe i informacyjne. Gmina dokonuje również opodatkowanej sprzedaży nieruchomości komunalnych. Dzierżawa, sprzedaż nieruchomości oraz wynajem powierzchni na cele reklamowe stanowi istotne źródło jej dochodów. W ramach działań promocyjnych Gmina organizuje lub współorganizuje w sezonie letnim m.in. koncerty w ramach cyklu A. oraz B. wraz z imprezami towarzyszącymi. W związku z tymi imprezami ponosi szereg wydatków związanych z: organizacją występów gwiazd, zabezpieczeniem medycznym imprezy oraz ochroną jej uczestników, wyprodukowaniem i wyemitowaniem audycji radiowej na żywo, organizacją zawodów (w tym zakupem energii, wynajmem specjalistycznego sprzętu), a także towarzyszących im koncertów gwiazd. Wydatki poniesione na organizację ww. Imprez są związane z działalnością opodatkowaną oraz działalnością pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT. Gmina nie ma możliwości jednoznacznego i bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku do którejkolwiek ze wskazanych kategorii rodzajów działalności. W związku z organizacją ww. Imprez Gmina nie dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT, która byłaby bezpośrednio związana z organizowanymi Imprezami. Organizacja Imprez ma jednak na celu promocję Gminy w skali ogólnopolskiej, przez co przyczynia się do zwiększenia zainteresowania Gminą, co w konsekwencji przekłada się na zwiększenie ruchu turystycznego w okresie wakacyjnym. Zwiększony napływ turystów umożliwia Gminie, jako popularnemu kurortowi wakacyjnemu, generowanie obrotu z tytułu m.in. dzierżawy miejsc pod lokale użytkowe, dzierżawy terenów pod działalność usługową lub handlową, wynajem powierzchni reklamowych.

Trzeba wskazać, że z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.). Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X Dyrektywy Rady (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek wystąpienia związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

W świetle powyższego, nie każde powiązanie dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, lecz bezpośredniość i oczywistość tego powiązania z dokonywaną przez Gminę sprzedażą opodatkowaną, uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podejmując działania związane z organizacją ww. Imprez Gmina ponosi wydatki o charakterze promocyjnym, które przyczyniają się do zwiększenia jej rozpoznawalności w skali ogólnopolskiej, a zatem wykonuje czynności z zakresu zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami. W złożonym wniosku Gmina nie wykazała na tyle oczywistego i bezdyskusyjnego powiązania dokonywanych zakupów z wykonywaniem konkretnych transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, który uprawniałby ją do odliczenia podatku naliczonego. Wręcz przeciwnie - sama wskazała, że w związku z organizacją opisanych we wniosku wydarzeń o charakterze promocyjnym nie dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT, która byłaby bezpośrednio związana z organizowanymi Imprezami. Można przypuszczać, że ponoszenie ww. wydatków przyczynia się do zwiększenia rozpoznawalności Gminy w Polsce, trudno jednak z faktu tego wywodzić, że wydatki te mają bezsporny, choćby pośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wobec powyższego należy wskazać, że przyjęcie za podstawę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego ewentualnego, hipotetycznego wzrostu napływu turystów byłoby niezgodnym z przepisami rozszerzeniem zapisów aktu określającego podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. A zatem Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w związku z organizacją ww. Imprez, gdyż nie występuje bezpośredni i oczywisty związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Należy wskazać, że zgodnie z przywołanymi wcześniej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, stosuje się odliczenie pełne.

Zagadnienie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatników dokonujących sprzedaży opodatkowanej i czynności niepodlegające opodatkowaniu było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w dniu 24 października 2011 r. w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) stwierdził, iż "za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowanie na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalonych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży".

Należy zauważyć, że w świetle powyższej uchwały, prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nie ma możliwości przyporządkowania tych zakupów do określonych rodzajów czynności. Wskazać przy tym należy, że związek ten nie może mieć charakteru wątpliwego lub dyskusyjnego. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie - jak wykazano powyżej - nie występuje bezpośredni i oczywisty związek poniesionych przez Gminę wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. W tej sytuacji wnioski płynące z powyższej uchwały nie mają wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

W odniesieniu do zagadnienia poruszonego w pytania drugim należy stwierdzić, że przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, gdyż - jak wskazano wcześniej - podejmując działania związane z organizacją ww. Imprez Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, realizuje zadania własne w zakresie promocji, wynikające z odrębnych przepisów, które nie uprawniają ją do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Wobec tego, w przedmiotowej sprawie nie występują okoliczności określone w przepisie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, nakazujące odrębne określanie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.