ITPP2/443-907/08/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2008 r. (data wpływu 14 października 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 grudnia 2008 r. (data wpływu 15 grudnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do uwzględnienia w deklaracji VAT-7 przez następcę prawnego podatku naliczonego wykazanego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przez jednostkę (podatnika) łączoną z Wnioskodawcą oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w ramach następstwa prawnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 października 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 9 grudnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do uwzględnienia w deklaracji VAT-7 przez następcę prawnego podatku naliczonego wykazanego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przez jednostkę (podatnika) łączoną z Wnioskodawcą oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w ramach następstwa prawnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Z dniem 1 września 2008 r. Centrum w K. zostało włączone do Zespołu Szkół w K. Centrum uprawnione było do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyliczoną zgodnie z ustaloną proporcją na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy. Po zakończeniu roku podatkowego Centrum obowiązane było do dokonania korekty podatku odliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2-9 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-7 tej ustawy. Centrum w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2008 r. wykazało w poz. 59 kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Pismem z dnia 9 grudnia 2008 r. uzupełniono opis stanu faktycznego o następujące informacje. Organem założycielskim dla obu jednostek budżetowych samodzielnie (przed połączeniem), jak również dla Wnioskodawcy po połączeniu, było i nadal jest Starostwo. Obie jednostki posiadały przed połączeniem status jednostek budżetowych niezależnie, status ten Wnioskodawca zachowuje również aktualnie. Każda z wymienionych jednostek do momentu połączenia, posiadała status zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest nadal takim podatnikiem. Właścicielem majątku obu jednostek przed połączeniem było Starostwo. Aktualnie cały majątek Wnioskodawcy także pozostaje własnością Starostwa. Majątek ten przekazany jest Wnioskodawcy tylko w użytkowanie. W związku z tym nie można mówić o zbyciu majątku w związku z połączeniem obu ww. jednostek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest następcą prawnym Centrum w zakresie należności i zobowiązań, również podatkowych. W związku z powyższym ma prawo do ujęcia w poz. 42 deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2008 r. kwoty z poz. 59 deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2008 r. sporządzonej przez Centrum. Ponadto w deklaracji za miesiąc styczeń 2009 r. powinien dokonać korekty podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 przez Centrum za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 sierpnia 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104), sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

* organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa, sądy i trybunały;

* gminy, powiaty i samorząd województwa, zwane dalej "jednostkami samorządu terytorialnego", oraz ich związki;

* jednostki budżetowe, zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy, gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych przepisów, tworzą, łączą, przekształcają w inną formę organizacyjno-prawną i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego. Stosowanie do treści ust. 3 tego artykułu, likwidując jednostkę budżetową organ, o którym mowa w ust. 1, określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu jednostki; w przypadku państwowej jednostki budżetowej decyzja o przeznaczeniu tego mienia jest podejmowana w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw Skarbu Państwa.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

* wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl § 2 powołanego artykułu, § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Natomiast w myśl art. 93a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

* wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki

Jak stanowi § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Stosownie do postanowień art. 93b ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych.

W myśl art. 93c § 1 tej ustawy, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d ustawy - Ordynacja podatkowa).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty, zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 2-9. Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od uprzednio nabytych składników majątku wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie zbywane, jako składniki przekazywanego przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Przepisy ustawy nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu tego pojęcia posiłkowo, w ramach wykładni systemowej, stosuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Istotne jest zatem aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że z dniem 1 września 2008 r. Centrum, zostało połączone z Zespołem Szkół (Wnioskodawca). Oba wymienione podmioty przed połączeniem, posiadały, a Wnioskodawca, jako podmiot przejmujący, nadal posiada status jednostki budżetowej. Właścicielem całego majątku będącego w dyspozycji obu jednostek niezależnie, a w następstwie połączenia tylko Wnioskodawcy było i jest Starostwo. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, nie można mówić o zbyciu majątku, w związku z włączeniem CKP do Zespołu Szkół.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania cyt. wyżej przepisy art. 93-93c ustawy - Ordynacja podatkowa, bowiem w katalogu podmiotów wymienionych w tych przepisach, dotyczących tzw. sukcesji prawnopodatkowej, nie przewidziano jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Zatem Wnioskodawca (jednostka budżetowa) nie wstąpił - z mocy ww. przepisów - we wszelkie, przewidziane przepisami prawa podatkowego, prawa i obowiązki przejmowanej jednostki budżetowej.

Rozstrzygając natomiast kwestię obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego, odliczanego z zastosowaniem tzw. proporcji sprzedaży przez podmiot włączony do Jego działalności, należy zauważyć, że regulujący to zagadnienie przepis art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, jest przepisem szczególnym (lex specialis) wobec wyżej cyt. zapisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Wynika to z faktu określenia w nim szerszego kręgu podmiotów zobowiązanych do określonego działania w związku z nabyciem przedsiębiorstwa. Bowiem nabywcą przedsiębiorstwa, a więc podmiotem zobowiązanym do kontynuowania korekty podatku naliczonego może być osoba fizyczna, czy też jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej.

Jak zaznaczono we wniosku cały majątek będący w dyspozycji połączonych jednostek był i jest własnością jednostki samorządu terytorialnego, został oddany szkołom w użytkowanie celem realizacji zadań publicznych, do których zostały powołane. Brak jest więc podstaw by uznać, że doszło do zbycia majątku (zespołu składników niematerialnych i materialnych) przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej tj. przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego wyżej art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny mimo, że oba podmioty miały status odrębnych podatników podatku od towarów i usług.

Zatem, opierając się na przedstawionym stanie faktycznym, regulacjach ogólnego prawa podatkowego, przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisach odrębnych, należy uznać, że Wnioskodawca nie będąc następcą prawnopodatkowym przejętej jednostki nie jest uprawniony do wykazania w składanej deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2008 r. podatku naliczonego wykazanego przez tą jednostkę w deklaracji za miesiąc sierpień 2008 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jednocześnie Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.