ITPP2/443-892/11/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2011 r. (data wpływu 20 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 28 lipca 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości gruntowych na rzecz ich dotychczasowych użytkowników wieczystych - jest prawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 28 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości gruntowych na rzecz ich dotychczasowych użytkowników wieczystych.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Budynki stanowią odrębny przedmiot własności. Na podstawie wpisu do księgi wieczystej z dnia 15 lipca 1997 r. Gmina oddała w użytkowanie wieczyste na okres 94 lat na rzecz małżonków niezabudowaną działkę gruntu, oznaczoną numerem 1245/13 o powierzchni 0,1091 ha. Na podstawie wpisu do księgi wieczystej z dnia 5 października 1990 r., Gmina oddała w użytkowanie wieczyste na okres 99 lat na rzecz ww. małżonków niezabudowaną działkę gruntu, oznaczoną numerem geodezyjnym 1245/8 o powierzchni 0,1547 ha. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 31 grudnia 2008 r. nastąpiło przeniesienie na rzecz spółki jawnej prawa użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego jako działki o nr geodezyjnych 1245/8 i 1245/13, w związku z podwyższeniem wkładu jednego z małżonków w ww. spółce jawnej. Z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym działek o numerach: 1245/8 i 1245/13, przed podpisaniem umowy notarialnej, użytkownik wieczysty uiścił pierwszą opłatę w wysokości 25% ceny nieruchomości. Opłaty roczne wnoszone były przez osoby fizyczne a następnie przez spółkę jawną. Zarówno do pierwszej opłaty i opłat rocznych z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste ww. działek nie był doliczony podatek od towarów i usług.

Umową sprzedaży z dnia 25 lipca 1996 r. ww. firma "M" zbyła na rzecz firmy produkcyjno-handlowej "P", prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, oznaczonej jako działka nr 514/20 oraz udział wynoszący 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego działki nr 514/18. Następnie umową sprzedaży z dnia 17 grudnia 1996 r. ww. firma "M" zbyła na rzecz osoby fizycznej prowadzącej firmę handlową "W", prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości, oznaczonej jako działka nr 514/21 oraz udział wynoszący 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego działki nr 514/18. W omawianym przypadku pierwsza opłata nie była wnoszona, a do opłat rocznych nie był doliczany podatek od towarów i usług.

Nabycie praw wieczystego użytkowania przez użytkowników nastąpi na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy sprzedaż własności nieruchomości objętej poprzednio prawem użytkowania wieczystego, nabywanej przez aktualnego użytkownika wieczystego, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Czy w związku z planowaną transakcją Urząd Miasta (Miasto) jest podatnikiem.

Zdaniem Wnioskodawcy, użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym pośrednim pomiędzy prawem własności a prawami rzeczowymi ograniczonymi. Na gruncie Kodeksu cywilnego - w materii nie uregulowanej przepisami, stosuje się w drodze analogii odpowiednie przepisy o własności (wobec poprzedniego użytkownika wieczystego). Prawo to obciąża grunt. Podmiotem tego prawa może być ktoś, kto nie jest właścicielem nieruchomości gruntowej, na której prawo się ustanawia. Grunt będący w użytkowaniu wieczystym może przejść na jego właściciela powodując wygaśnięcie tego prawa. Użytkownik wieczysty może korzystać z nieruchomości objętej tym prawem z wyłączeniem innych osób. Przysługuje jemu ochrona posesoryjna i petytoryjna. Użytkownik wieczysty może prawo wieczystego użytkowania przenieść albo oddać do odpłatnego korzystania, obciążyć hipoteką, czy też się jego zrzec. Urząd wskazał, że do oddania gruntu w użytkowanie wieczyste przez gminę, stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości, o czym stanowi art. 234 Kodeksu cywilnego, a do przeniesienia użytkowania wieczystego, przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 237 k.c.). Użytkownik wieczysty - przez czas trwania użytkowania, uiszcza opłatę roczną (art. 238 k.c.), która ma charakter cywilnoprawny.

Ograniczenia związane z prawem wieczystego użytkowania.

Nieruchomość oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie (z zastrzeżeniami) użytkownikowi wieczystemu. Z dniem zawarcia umowy sprzedaży, użytkowanie wieczyste wygasa. Kwestię tą reguluje art. 32 ust. 1, 1a, 2 oraz 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. "o gospodarowaniu nieruchomościami" - Dz. U. z 2010 r. Nr. 102 poz. 651, których treść Urząd powołał. Powyższe oznacza brak swobody po stronie właściciela w zakresie innych form zbycia (tylko sprzedaż) oraz podmiotu nabywającego (tylko użytkownik wieczysty).

Użytkowanie wieczyste w ustawie o podatku od towarów i usług.

Urząd wskazał, iż aktualne regulacje dotyczące prawa wieczystego użytkowania znajdują się w art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z których wynika, że oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie użytkowania wieczystego jest zrównane z dostawą towarów. Urząd zaznaczył, iż użytkowanie wieczyste ustanowione przed dniem 30 kwietnia 2004 r. nie podlegało ww. ustawie (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06). Uiszczana więc aktualnie opłata roczna za użytkowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem. Ustanowienie użytkowania wieczystego powoduje, że w tym momencie przenosi się ekonomiczne władztwo nad gruntem, na użytkownika. Od tego czasu może on prawem tym rozporządzać jak właściciel. Sprzedaż nieruchomości stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na władztwo do rzeczy nabytej wcześniej przez użytkownika wieczystego. Skoro dawniej nieruchomość była już przedmiotem dostawy towarów (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż Gmina oddała nieruchomość w użytkowanie wieczyste, nie może nim być ponownie (art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy jest lex specialis wobec art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jego zastosowanie wyłącza możliwość ponownego rozpoznania dostawy na podstawie ww. przepisu.

Dostawa towarów w rozumieniu 112 Dyrektywy.

Po powołaniu treści art. 14 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), Urząd przytoczył fragment orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssekretaris van Financien a Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, wskazując, że podobone stanowisko zawarto w sprawie C-185/01 pomiędzy Auto Lease Holland BV a Bundesamt fur Finanzen. Urząd stwierdził, że zgodnie z pkt 5 preambuły do ww. Dyrektywy, zakres stosowania podatku ma obejmować wszystkie etapy dystrybucji, co stanowi zakaz obejmowania obowiązkiem podatkowym tego samego towaru dwa razy, jeżeli transakcja zbycia przebiega w dwóch fazach, w ramach jednego etapu dystrybucji. Pierwsza z nich jest przeniesieniem ekonomicznego władztwa nad rzeczą w wyniku samego posiadania władztwa nią jak właściciel (ustanowienie użytkowania wieczystego). Druga faza polega na cywilistycznym przeniesieniu jej własności (dotyczy ona towaru już uprzednio wydanego), tj. zbycia prawa własności. W takim przypadku nie można uznać, że mamy do czynienia z możliwością dwukrotnego opodatkowania dostawy tego samego towaru, pomiędzy tymi samymi podmiotami. Druga faza bowiem polega na swoistym "przekształceniu" prawa użytkowania wieczystego we własność w rozumieniu cywilistycznym.

Wielokrotnie zbywane prawo użytkowania wieczystego, przed ustanowieniem własności ziemi, której dotyczy to prawo.

Czynności zbywania praw do użytkowania wieczystego, przed ustanowieniem własności gruntów nim objętego, wobec ostatniego użytkownika wieczystego, nie mają znaczenia dla stwierdzenia braku opodatkowania. Transakcja oddania gruntów w użytkowanie wieczyste jest dokonywana na rzecz pierwszego użytkownika wieczystego i podlega podatkowi od towarów i usług. W tym momencie na jego rzecz przechodzi prawo do dysponowania tym gruntem jak właściciel. Dlatego może on użytkowanie zbywać (a więc przenosić prawo do rozporządzenia tym gruntem). Zbywanie jest odpłatną dostawą. W wyniku tych dostaw prawo użytkowania wieczystego trafia do posiadacza, który występuje o jego "przekształcenie" w prawo własności. Gdyby uznać, że w tym przypadku następuje opodatkowanie takiej czynności, właściciel nieruchomości objętej użytkowaniem wieczystym, byłby dwukrotnie podatnikiem: z tytułu zbycia prawa użytkowania wieczystego oraz z tytułu cywilnoprawnej transakcji przeniesienia własności nieruchomości, objętej do tej pory użytkowaniem wieczystym. Zachodząca tożsamość przedmiotu transakcji, która wcześniej była dostawą, wyklucza ponowną dostawę tej samej nieruchomości. Urząd zwrócił uwagę, że dostawca jest tą samą osobą. Należy więc uznać, że w sytuacji przeniesienia prawa własności nieruchomości, poprzednio będących dostawą w ramach zbycia użytkowania wieczystego - nawet na rzecz innego podmiotu niż pierwszy użytkownik wieczysty, nie będzie odpłatną dostawą.

Analiza Urzędu Miasta (Miasto), jako podatnika z tytułu zbycia prawa użytkowania wieczystego. Urząd stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatników m.in. urzędów obsługujących organy władzy publicznej w zakresie realizacji zadań urzędowych. Jeżeli jednak wykonują czynności cywilnoprawne na podstawie umów cywilnoprawnych mogą zostać uznani za podatników w tym zakresie. Podatnikiem może być podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Działalność ta kojarzy się z możliwością nieskrępowanego wyboru swojego kontrahenta. Jeżeli podmiotowi narzuca się z kim ma układać swoje stosunki - taka działalność nie może być uznana za samodzielną. Jeżeli więc z art. 32 ustawy "o gospodarce nieruchomościami" wynika brak innych możliwości odpłatnego zbycia niż sprzedaż oraz brak możliwości sprzedaży innym podmiotom niż dotychczasowy użytkownik wieczysty, przy sprzedaży użytkowania wieczystego Urząd Miasta nie wykonuje działalności gospodarczej i tym samym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Końcowo Urząd wskazał, iż Urząd Miasta (Miasta) nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku, gdyby jednak uznano go za podatnika - czynność ta nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, co potwierdza orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1430/10. Urząd uznał w tym stanie rzeczy, że czynność sprzedaży gruntu, na którym poprzednio ustanowiono prawo użytkowania wieczystego w stosunku do tej samej strony, nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatkiem od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa.

Towarami - w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W świetle art. 233 ww. ustawy, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Z następnych przepisów Kodeksu cywilnego (art. 234, 235 i 237) wynikają kolejne uprawnienia użytkownika wieczystego ukształtowane na wzór uprawnień właściciela. W wyniku ustanowienia prawa wieczystego użytkowania dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać tym gruntem jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot.

Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zgodnie z art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. Nr 175, poz. 1459 z późn. zm.), decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

W oparciu o ust. 1a. powyższego artykułu, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Stosownie do ust. 2 tegoż artykułu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ww. przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 6 powołanego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 164 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), podstawową jednostką samorządu terytorialnego jest gmina. Wobec powyższego jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 33 ww. ustawy, Gmina jako samorządowa osoba prawna, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, nałożone na nią zadania wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Z powyższego wynika, że zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma gmina (jednostka samorządu terytorialnego), nie zaś urząd, który jest aparatem pomocniczym gminy.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe należy zauważyć, że we wszystkich trzech przypadkach, przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel nastąpiło w chwili ustanowienia na rzecz użytkowników prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości. W związku z tym, iż nabyli prawo do dysponowania gruntem jak właściciel należy stwierdzić, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7) doszło już do dostawy tych nieruchomości na rzecz wieczystych użytkowników.

W konsekwencji, zbycie nieruchomości na rzecz użytkowników wieczystych, będące w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpływa na "władztwo rzeczy", które użytkownicy już uzyskali i nie może być traktowane jako ponowna dostawa tego samego towaru. W związku z powyższym planowane zbycie nieruchomości gruntowych na rzecz ich dotychczasowych użytkowników wieczystych dokonane na podstawie umów cywilnoprawnych, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, w zakresie tej transakcji, Urząd Miasta (Miasto) nie będzie występował w charakterze podatnika tego podatku.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji nie rozstrzygnięto kwestii uznania za podatnika Gminy, bądź Urzędu w zakresie innych czynności, gdyż treść przedstawionego stanowiska oraz zadane pytanie nie wskazują, aby wątpliwości Urzędu dotyczyły tego zagadnienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.