ITPP2/443-890/12/AW - VAT w zakresie wyłączenia z opodatkowania dostawy udziałów we współwłasności gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2012 r. (data wpływu 25 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania dostawy udziałów we współwłasności gruntu przeznaczonego pod zabudowę - jest prawidłowe.

W dniu 25 lipca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania dostawy udziałów we współwłasności gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W 2005 r., po śmierci matki, odziedziczyła Pani wspólnie z siostrami gospodarstwo rolne we wsi O. w gminie W. Gospodarstwo to miało łącznie 2,9 ha i składało się z kilku działek, w tym z działki siedliskowej o powierzchni 0,18 ha zabudowanej budynkami gospodarczymi, działek rolnych o powierzchni 0,06 ha i 2,08 ha oraz łąki o powierzchni 0,58 ha. Gospodarstwo było własnością rodziców od ponad 60 lat i było przez nich użytkowane rolniczo. Po śmierci ojca w 1984 r. gospodarstwo stało się własnością Pani matki. W gospodarstwie pracowała matka z pomocą wszystkich trzech córek, w tym Pani, i było ono wykorzystywane do uprawy ziemniaków i warzyw na potrzeby rodziny. Po śmierci matki w 2005 r., wraz z siostrami odziedziczyła Pani powyższe gospodarstwo na współwłasność. Postanowienie sądu o nabyciu spadku w częściach ułamkowych przez Panią i siostry uprawomocniło się dnia 22 marca 2006 r.

W momencie nabycia spadku miała Pani zamiar przekazać gospodarstwo synowi najstarszej siostry, aby uprawiał gospodarstwo na własne potrzeby. Z uwagi na fakt, że posiadało ono grunty kiepskiej jakości (ok. 0,3 ha grunty klasy IV, 2,6 ha grunty klasy V i VI) oraz ze względu na brak sprzętu rolniczego i siły pociągowej, siostry zdecydowały o zaprzestaniu uprawy tego gospodarstwa z ewentualnym zamiarem podjęcia upraw w przyszłości przez któregoś z członków najbliższej rodziny. W związku z otrzymaną ofertą zakupu części gospodarstwa, dnia 18 października 2006 r. sprzedała Pani wraz z siostrami działkę siedliskową o powierzchni 0,18 ha. W następnych latach dokonała sprzedaży działki niezabudowanej o powierzchni 0,06 ha (dnia 26 stycznia 2007 r.) oraz łąki o powierzchni 0,58 ha.

W odniesieniu do pozostałej części działki rolnej o powierzchni 2,08 ha wystąpiła Pani do Urzędu Miejskiego w W. z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, proponując jej podział na 17 działek o powierzchni od 950 m² do 1.100 m² z przeznaczeniem na budownictwo jednorodzinne. W odpowiedzi na złożony wniosek burmistrz W. zgłosił chęć zakupu około 1.200 m² z tej działki na cele publiczne. Wszystkie trzy siostry wyraziły zgodę na takie rozwiązanie, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji o warunkach zabudowy (16 działek pod zabudowę jednorodzinną).

W chwili nabycia udziału w gospodarstwie rolnym nie miała Pani zamiaru jego zbywania, lecz ze względów sentymentalnych rozważała możliwość przekazania udziału synowi siostry, aby gospodarstwo pozostało "w rodzinie". Ponadto składniki opisanego gospodarstwa nigdy nie były wykorzystywane w pozarolniczej działalności gospodarczej przez rodziców, ani przez żadnego ze spadkobierców bądź ich dzieci. Od chwili nabycia spadku ponoszone były przez Panią oraz siostry jedynie "nakłady" z tytułu podatku rolnego. Żadnych innych nakładów podnoszących wartość gospodarstwa Pani i siostry nie ponosiły.

Prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą wyłącznie jako wspólnik spółki cywilnej świadczącej usługi rachunkowe. Oprócz odziedziczonego po matce udziału w gospodarstwie rolnym, żadnych innych nieruchomości Pani nie nabywała oraz nie sprzedawała i nie zamierza nabywać, ani sprzedawać w przyszłości.

W niniejszej sprawie występowała już Pani o interpretację indywidualną (interpretacja z dnia 24 stycznia 2012 r. nr...), jednak we wniosku o jej udzielenie nie zostały przedstawione wszystkie istotne okoliczności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu sprzedaży przez Panią udziału we współwłasności działki rolnej odziedziczonej po matce, sprzedawanej w całości bądź po jej podzieleniu na działki zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku:

* sprzedaży gruntów Gminie na cele publiczne,

* sprzedaży w całości działki posiadającej warunki zabudowy,

* sprzedaży wydzielonych działek, które w decyzji o warunkach zabudowy będą przewidziane pod budownictwo jednorodzinne.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedając zarówno na cele publiczne, jak i na inne cele, udział we współwłasności przedmiotowej działki rolnej o powierzchni 2,08 ha, odziedziczonej po zmarłej matce, nie stanie się z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wskazała Pani, że zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 2/2011), sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie nadmieniła, iż w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, w sposób częstotliwy, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyła Pani, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usług także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. Również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które dokonują dostawy, czy też świadczą usługi, stają się podatnikami podatku od towarów i usług, jeżeli okoliczności towarzyszące wykonaniu czynności wskazują na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

Wskazała Pani, że z powszechnie przyjętej definicji pojęcia "zamiar" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Przez zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. Na potwierdzenie powyższego zacytowała Pani fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. I FPS 3/07).

Podniosła, iż o kwestii częstotliwości nie decyduje okres wykonywania czynności (rok, dwa, czy pięć lat), ani ilość dokonanych transakcji, gdyż decydującym kryterium jest powtarzalność czynności lub zamiar powtarzalności, co potwierdzają wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych (przykładowo Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt. I SA/Po 352/12), a także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10. Zwróciła Pani uwagę, że zgodnie z powołanym wyrokiem Trybunału " (...) czynności związane ze zwykłym wykonywaniem czynności własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem stosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie zdaniem Trybunału, okoliczność iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego."

Stwierdziła, że dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy czynności tej można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Podkreśliła, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Dla przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika podatku od towarów i usług, tj. działania w charakterze handlowca, nie jest wystarczające ustalenie i ocena okoliczności związanych z samą sprzedażą, lecz konieczne jest również ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, a zwłaszcza, ustalenie czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, czy na potrzeby własne.

Dodała Pani, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Skoro bowiem art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wprowadza jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). W tym miejscu zacytowała Pani fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt. I FSK 1118/11.

Stwierdziła Pani, że w żadnym wypadku nie można Jej przypisać zamiaru sprzedaży udziału we współwłasności gospodarstwa w momencie jego nabycia (w drodze dziedziczenia). Gospodarstwo to miało dla Pani znaczący walor sentymentalny, gdyż tam się wychowała, tam pracowali Jej rodzice. W chwili nabycia razem z siostrami planowała, żeby gospodarstwo to nadal pozostało pod opieką kogoś z rodziny; nie miała zamiaru sprzedawać gospodarstwa rodzinnego. Ze względu na swój wiek, siostry-współwłaścicielki planowały przekazać gospodarstwo któremuś ze swoich dzieci, wstępnie wskazując na syna najstarszej siostry. Jednak z uwagi na plany życiowe dzieci oraz stan ich zdrowia, plany te stawały się niepewne, co przyczyniło się do podjęcia decyzji o sprzedaży części nieruchomości, ale miało to miejsce dopiero kilka miesięcy od chwili nabycia. Wskazała Pani, iż uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy z podziałem na mniejsze działki nie ma wpływu na okoliczność opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości. Fakt, że podjęła Pani działania w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy wynikał z zamiaru ich rentowniejszej sprzedaży, ale nie miał wpływu na okoliczność, że w momencie nabycia udziału w nieruchomości (który to moment jest tu najistotniejszy) nie miała zamiaru sprzedaży udziału w nieruchomości i w żaden sposób nie wpływa na Pani status jako "niepodatnika". Na potwierdzenie powyższego powołała Pani wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2012 r. (I SA/Bd 237/12) i podkreśliła, że nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

Reasumując wskazała Pani, iż nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, ani nie poczyniła żadnych nakładów na przedmiotowe nieruchomości, w szczególności takich jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działań marketingowych, w celu sprzedaży działek, które wykraczałyby poza czynności zwykłego zarządu (zapłata podatku od nieruchomości).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W art. 7 ust. 1 ustawy podano, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Problematyka współwłasności została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Na podstawie art. 195 tej ustawy, własność tej samej rzeczy może także przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Artykuł 196 § 1 ustawy stanowi, że współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem, bez zgody pozostałych współwłaścicieli - art. 198 Kodeksu cywilnego.

Zatem w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż udziału we współwłasności gruntu uznaje się za dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że osoba fizyczna nieprowadząca regularnej, czy zorganizowanej działalności gospodarczej, dokonująca jednorazowej lub okazjonalnych transakcji, nie występuje w charakterze podatnika od towarów i usług. Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. działek gruntu), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w 2005 r. odziedziczyła Pani wspólnie z siostrami gospodarstwo rolne o powierzchni 2,9 ha. Z uwagi na fakt, że posiadało ono grunty kiepskiej jakości oraz ze względu na brak sprzętu rolniczego i siły pociągowej, siostry zdecydowały o zaprzestaniu uprawy tego gospodarstwa z ewentualnym zamiarem jej podjęcia w przyszłości przez któregoś z członków najbliższej rodziny. W latach 2006-2007 sprzedała Pani wraz z siostrami część gruntu. W odniesieniu do pozostałej części o powierzchni 2,08 ha wystąpiła Pani do Urzędu Miejskiego z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, proponując jej podział na 17 działek o powierzchni od 950 m² do 1.100 m² z przeznaczeniem na budownictwo jednorodzinne. W odpowiedzi na złożony wniosek, burmistrz zgłosił chęć zakupu około 1.200 m² na cele publiczne. Wszystkie trzy siostry wyraziły zgodę na takie rozwiązanie, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji o warunkach zabudowy (16 działek pod zabudowę jednorodzinną).

Mając na uwadze powyższe, treść powołanych przepisów prawa oraz aktualne orzecznictwo sądowe, w tym wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10), należy stwierdzić, iż skoro - jak wskazano we wniosku - jedynymi czynnościami, jakie podjęła Pani w celu sprzedaży udziałów w gruncie było wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i podział przedmiotowej nieruchomości na kilkanaście działek, trudno uznać, że zbycie gruntu nastąpi w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w tej konkretnej sprawie - niezależnie od tego, czy dokona Pani jednej lub kilku (kilkunastu) transakcji dostawy udziałów w działkach, czy zbycia udziału w gruncie na cele publiczne - Pani aktywność nie będzie porównywalna do działań handlowca wykonywanych w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami, zatem w odniesieniu do tych czynności nie wystąpi Pani w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, a czynności te będą mieścić się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym.

Reasumując należy wskazać - mając również na uwadze aktualne orzecznictwo sądowe, w tym ww. wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. - że planowana dostawa udziałów w działkach gruntu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest normatywnych przesłanek, aby uznać Panią za podatnika tego podatku.

Podkreślić należy, iż powyższe orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1453/11), z dnia 13 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 890/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), a ponieważ w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zbiorem tych zorganizowanych działań - planowana przez Panią sprzedaż udziałów - nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga fakt, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze fakt, iż stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Pani, jako współwłaściciel nieruchomości, zaznacza się, iż niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla pozostałych współwłaścicieli, którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnymi wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.