ITPP2/443-882/13/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych wyłącznie w celu realizacji projektu - jest prawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych wyłącznie w celu realizacji projektu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, niekorzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pan m.in. usługi szkoleniowe, które dofinansowane są w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Środki stanowiące dofinansowanie, pochodzą z Europejskiego Funduszu Społecznego. Na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, uzyskał Pan wsparcie dla projektu "C.". Umowę w tym przedmiocie zawarł Pan z Województwem - Wojewódzkim Urzędem Pracy - dalej "Instytucja Pośrednicząca".

Na tej podstawie uzyskał wsparcie na realizację Projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 598.546,80 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt osiem tysięcy pięćset czterdzieści sześć złotych i osiemdziesiąt groszy), która stanowi nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu, w tym: ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Społecznego) w kwocie 508.764,78 zł (słownie: pięćset osiem tysięcy siedemset sześćdziesiąt cztery złote i siedemdziesiąt osiem groszy) i z dotacji celowej z budżetu krajowego w kwocie 89.782,02 zł (słownie: osiemdziesiąt dziewięć tysięcy siedemset osiemdziesiąt dwa złote i dwa grosze). Kwoty wsparcia zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów zorganizowania Projektu, w szczególności: promocję, realizację szkoleń przez osoby, którym zostanie to zlecone za wynagrodzeniem, wynajem sali do prowadzenia szkoleń, catering, koszty prowadzenia biura Projektu i inne.

W ramach Projektu zobowiązał się Pan do zorganizowania 12 edycji szkoleń, łącznie dla 180 osób fizycznych (12 edycji x 15 osób w grupie w każdej edycji), w tym minimum dla 90 kobiet w wieku 18-64 lat, zamieszkujących tereny wiejskie, miejsko-wiejskie oraz miasta do 25.000 mieszkańców i/lub z wykształceniem co najwyżej średnim. Uczestnicy Projektu będą w nim brali udział z własnej inicjatywy. Szkolenia dla uczestników są całkowicie bezpłatne. Przy każdej z edycji szkolenia przeprowadzona będzie (przez osobę, której zostanie to przez Pana zlecone) rekrutacja uczestników. Poprzedzi ją kampania informacyjna (strony internetowe, plakaty, ulotki, informacja w urzędach pracy, powiatach, gminach i sołectwach). Następnie w dwóch etapach zostaną wyłonieni uczestnicy Projektu, którzy będą do niego aplikowali, poprzez złożenie stosownych formularzy aplikacyjnych. Zakwalifikowane będą osoby, które uzyskają najwyższą ilość punktów w zakresie kryteriów przyjętych przez organizatora Projektu - Pana, a zaakceptowanych w ramach umowy o dofinansowanie Projektu przez Instytucję Pośredniczącą - w szczególności: test weryfikujący kompetencje - im niższe, tym większa liczba punktów 0-10; inicjatywa podniesienia własnych kompetencji i rozwoju zawodowego - test - liczba punktów 0-10; status na rynku pracy - bezrobotny/nieaktywny zawodowo - liczba punktów + 3; wiek - osoby powyżej 50 roku życia + 3 punkty. Początkowo, po przyjęciu formularzy aplikacyjnych, nastąpi ich ocena formalna oraz będą przyznawane punkty. Dodatkowo prowadzona będzie analiza potrzeb szkoleniowych uczestników - rozmowa oraz ankieta wypełniana przez uczestnika Projektu. Do Projektu zakwalifikowane będą osoby z najwyższą punktacją.

Każda edycja Projektu będzie składała się z następujących części:

A. Szkolenie - 75 godzin (15 godzin na jeden moduł) prowadzone w dni tygodnia lub weekendy, w zależności od potrzeb. Taki program szkolenia jest wymagany przez F. Po szkoleniu zostaną wydane Certyfikaty, które są formalnym potwierdzeniem uzyskanych kwalifikacji i są uznawane na całym świecie. Szkolenie podzielone będzie na poszczególne moduły. Tematyka poszczególnych modułów to:

* Moduł 1. Sprzęt i oprogramowanie komputerowe (odpowiednik ECDL - M²): komputer i jego budowa; urządzenia peryferyjne; sieci komputerowe; system operacyjny; oprogramowanie;

* Moduł 2. Edycja dokumentów (odpowiednik ECDL - M³): tworzenie zawartości; strukturyzowanie; formatowanie; zarządzanie dokumentami; dostosowanie edytora;

* Moduł 6. Technologie informacyjno-komunikacyjne (odpowiednik ECDL - M7): przeglądarka internetowa; poczta elektroniczna; komunikator internetowy; rejestracja domen; hosting; grupy dyskusyjne, portale społecznościowe; czat; dokumenty w sieci; konfiguracja serwera pocztowego, www, ftp;

* Moduł 7. Technologie mobilne (odpowiednik ECDL - M7): telefony komórkowe; sieci GSM; bezprzewodowe sieci komputerowe; oprogramowanie telefonów komórkowych; urządzenia przenośne; system nawigacji satelitarnej;

* Moduł 8. Grafika biznesowa (odpowiednik ECDL - M6): formatowanie slajdów; kreatywna prezentacja; prezentacja interaktywna; dostosowanie prezentacji; współpraca Power Pointa z urządzeniami i programami.

B. Egzamin na poziomie A podstawowym (zalecany dla osób zagrożonych wykluczeniem cyfrowym). Po przeprowadzeniu szkolenia (części A Projektu opisanej powyżej) nastąpi weryfikacja umiejętności zdobytych w trakcie Projektu przez poszczególnych jego uczestników. Weryfikacji podlega przy tym około 15% możliwości, jakie daje technologia w danym obszarze. Czas trwania egzaminu może przekroczyć 30 minut. Uczestnik będzie zobowiązany do przystąpienia do 5 egzaminów na zakończenie każdego z modułów. Przeprowadzi je osoba spełniająca standardy - niezależna od Pana. Po egzaminie każdy uczestnik szkolenia otrzyma certyfikat z procentowym wynikiem z każdego egzaminu.

Dotacja przyznana Panu na realizację Projektu, pokrywająca koszty jego organizacji, jest skalkulowana na podstawie sporządzonego przez Pana budżetu. Większość kosztów Projektu jest skalkulowana realnie (tzn. będą one pokrywane dotacją na podstawie faktycznie poniesionych wydatków, z tym że koszty zarządzania będą finansowane w wartości projektowej, która została przedstawiona przez Pana - jako urealniona wartość takich wydatków - w budżecie Projektu). Niektóre wydatki Projektu zostały natomiast określone tzw. ryczałtowo (określona kwota będzie przyznana Panu na realizację określonego skalkulowanego w budżecie kosztu Projektu, niezależnie od faktycznie poniesionej wysokości tego kosztu). Jedynymi wydatkami skalkulowanymi w sposób ryczałtowy są wydatki na realizację szkolenia (m.in. koszty zapewnienia sali wraz z wyposażeniem; koszty wynajęcia trenera; koszty materiałów dydaktycznych - w tym podręcznik dla uczestnika). Skalkulowana kwota ryczałtu przypadająca w tym wypadku na jednego uczestnika Projektu wynosi 1.270 zł (słownie: tysiąc dwieście siedemdziesiąt złotych).

Budżet Projektu został zaakceptowany przez Instytucję Pośredniczącą i na tej podstawie będzie następowało rozliczenie Projektu. Technicznie rozliczenie środków uzyskiwanych z dotacji będzie odbywało się w następujący sposób. Będzie Pan uzyskiwał od Instytucji Pośredniczącej środki z dotacji (w formie zaliczek) zgodnie z harmonogramem płatności określonym na podstawie zawartej umowy. W tym wypadku kolejne zaliczki będą wypłacane pod warunkiem wydatkowania przez Pana (zgodnie z określonym budżetem) 70% środków poprzedniej zaliczki. Wszelkie środki uzyskane z dotacji (zaliczek) będzie Pan gromadził na wyodrębnionym koncie bankowym. Jednocześnie, w ramach płatności zaliczkowych, będzie otrzymywał zarówno środki, które mają na celu sfinansowanie realnie skalkulowanych wydatków ponoszonych na Projekt - dofinansowane w wielkości faktycznie poniesionych wydatków, jak i środki na pokrycie wydatków skalkulowanych w sposób ryczałtowy (mające na celu zapewnienie realizacji szkolenia). W odniesieniu do wydatków rozliczanych realnie (na podstawie poniesionych wydatków) będzie Pan uzyskiwał niejako na bieżąco płatności w formie zaliczek, tj. po wydatkowaniu określonych kwot zgodnie z ich przeznaczeniem, przy założeniu, że poprzednia zaliczka będzie wykorzystana w co najmniej 70% Instytucja Pośrednicząca będzie przekazywała Panu kolejną zaliczkę. W odniesieniu do dotacji przyznanej na koszty Projektu skalkulowane ryczałtowo ma Pan dowolność przy jej wydatkowaniu (przy jej wykorzystaniu musi jednak zapewnić realizację celu, na który skalkulowany jest wydatek, tj. koszty zapewnienia sali wraz z wyposażeniem; koszty wynajęcia trenera; koszty materiałów dydaktycznych - w tym podręcznik dla uczestnika), przy czym następuje to w następujący sposób:

* początkowo wydatkuje Pan własne środki na zapewnienie realizacji ww. celu;

* następnie ustala Pan przysługujące z dotacji kwoty ryczałtu w oparciu o spełnienie określonych warunków formalnych. "Warunkiem formalnym przez spełnienie którego" przysługuje dotacja ryczałtowa za każdego uczestnika szkolenia jest obecność uczestnika na co najmniej 80% zajęć prowadzonych w ramach Projektu - etapu, w którym brał udział;

* dopiero po spełnieniu powyższych warunków - tj. wcześniejszym samodzielnym finansowaniu wydatku ryczałtowego, następnie spełnieniu warunku formalnego przez uczestnika projektu, o czym mowa powyżej - uzyskuje Pan uprawnienie do pobrania kwoty dotacji (w części dotyczącej wydatków skalkulowanych ryczałtowo) z wyodrębnionego rachunku bankowego, na którym gromadzone są środki dotacji wypłacane Panu zaliczkowo.

Z drugiej strony, nie ma Pan gwarancji, że wszystkie osoby przyjęte na szkolenie je ukończą, a zatem nie ma gwarancji pokrycia zabudżetowanych kosztów. W oparciu o powyższe, z otrzymanych środków dotacji będzie Pan pokrywał kolejne wydatki Projektu, w tym m.in. ustalone ryczałtowo jednostkowe koszty szkolenia uczestnika. Możliwa jest sytuacja, w której z uzyskanej dotacji pokrywającej jednostkowe koszty ustalone ryczałtowo na jednego uczestnika szkolenia (1.270 zł) wydatkuje Pan faktycznie niższe kwoty niż te określone w budżecie (w budżecie przyjęto, że takie koszty ryczałtowe na organizację szkolenia dla jednego uczestnika to 1.270 zł). Niewydatkowane kwoty nie będą jednocześnie podlegały zwrotowi do Instytucji Pośredniczącej.

Szkolenia organizowane przez Pana w ramach Projektu mają na celu podnieść kwalifikacje zawodowe osób biorących w nich udział (zagrożonych wykluczeniem cyfrowym) m.in. poprzez zaznajomienie ich z obsługą komputera oraz urządzeń, którymi posługiwanie się obecnie jest pewnym standardem w zasadzie przy wykonywaniu każdej pracy. Dodatkowo rozważa Pan możliwość nabycia z własnych środków sprzętu komputerowego, niezbędnego do prowadzenia szkoleń uczestników w ramach Projektu. Nabycie komputerów może mieć formę czasową - np. leasing, gdzie nie dojdzie do przeniesienia ich własności na Pana rzecz. Rozważa Pan również zakup komputerów na własność. W tym drugim wypadku początkowo nabyte komputery będą wykorzystywane na cele realizacji Projektu - prowadzenie szkoleń - następnie będzie Pan je wykorzystywał wyłącznie w celu wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług i towarów nabywanych wyłącznie w celu realizacji Projektu (typu wynajęcie sali szkoleniowej, catering, etc.).

Zdaniem Wnioskodawcy, przywołującego treść art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje mu w żadnym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych wyłącznie w celu realizacji Projektu (typu wynajęcie sali szkoleniowej, catering, etc).

Wskazał Pan, że przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy rozumieć czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie w ustawie wprost stwierdzono, że podatnik nie ma prawa do odliczenia, co wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1605/08). Stwierdził, że prawo do obniżenia podatku naliczonego nie przysługuje również w sytuacji, w której podatek naliczony dotyczy nabywanych towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie na cele czynności niepodlegających w ogóle regulacji ustawy. Towary te i usługi nie są nabywane na cele wykonywania czynności opodatkowanych, o czym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy, stąd też nie może być mowy o odliczeniu podatku naliczonego. Podniósł Pan, że regulacja art. 5 ust. 1 ustawy zawiera zamknięty katalog czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stąd też wykonywanie czynności nieujętych w ww. katalogu - nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, "jak i w ogóle nie jest przedmiotem zainteresowania regulacji tego aktu prawnego".

W Pana ocenie, realizacja Projektu, który jest w całości finansowany z otrzymanej dotacji, nie stanowi wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu przepisów ustawy - nie dochodzi ani do świadczenia usług, ani do dostawy towarów, ani do innych czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ww. ustawy. To zaś kształtuje brak uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług, które są nabywane wyłącznie na cele realizacji Projektu. Dochodzi do sytuacji, w której towary i usługi nabywane przez Pana będą wykorzystywane wyłącznie na cele działalności znajdującej się poza zakresem systemu podatku od towarów i usług, a zatem wykluczona jest możliwość zastosowania w tym przypadku regulacji z art. 86 ust. 1 ustawy i odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Według regulacji ust. 1 pkt 4 powyższego artykułu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

Jak stanowi ust. 3a tego artykułu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, powinna wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Stosowanie do brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 29 ust. 1 tej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że nie będzie Panu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o których mowa we wniosku, gdyż nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka do dokonania tego odliczenia - wynikająca z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy - jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia lub leasingu komputerów, które początkowo będą wykorzystywane na cele realizacji projektu, a następnie - wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, gdyż nie postawiono w tym zakresie pytania i nie przedstawiono stanowiska.

Końcowo należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.