ITPP2/443-872/10/11-S/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 23/11 (data wpływu 10 maja 2011 r.) - po ponownej analizie zdarzenia przyszłego stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2010 r. (data wpływu 23 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym w dniach 12 października 2010 r. i 13 czerwca 2011 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku do czynności wycofania nieruchomości ze spółki cywilnej w związku z jej likwidacją - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 12 października 2010 r. i 13 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku do czynności wycofania nieruchomości ze spółki cywilnej w związku z jej likwidacją.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wspólnicy spółki cywilnej, będący jednocześnie małżeństwem, wybudowali w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, budynek (kamieniczkę) z lokalami użytkowymi przeznaczonymi na wynajem. Nieruchomość stanowi środek trwały (wniesiony aportem). Przy budowie spółka nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów związanych z budową (w okresie budowy spółka nie miała statusu podatnika podatku od towarów i usług). Budowa została zakończona w 1998 r. Od 2000 r. nieruchomość została zasiedlona w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tj. od tego czasu z nieruchomości tej spółka osiąga przychód opodatkowany podatkiem od towarów i usług z tytułu dzierżawy lokali. Od roku 1998 nie ponoszono nakładów na ulepszenie lub modernizację nieruchomości w kwocie przekraczającej 30% jej wartości początkowej. Przez cały okres, gdy nieruchomość była środkiem trwałym w spółce nie były dokonywane żadne ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jedynymi nakładami były remonty odtworzeniowe (malowanie, naprawy bieżące, itp.). Likwidacja spółki i wycofanie z niej przedmiotowego środka trwałego nastąpiła w dniu 28 lutego 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy likwidacja spółki cywilnej i wycofanie z niej na skutek rozliczenia wspólników przedmiotowej nieruchomości, będzie czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, likwidacja spółki cywilnej i wycofanie z niej nieruchomości nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, ponieważ będzie to czynność zwolniona od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z brakiem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług nabywanych w związku z budową, nie wystąpi również obowiązek korekty podatku naliczonego przewidziany w art. 91 ust. 2 ustawy (przepis ten w tym przypadku w ogóle nie będzie miał zastosowania).

W dniu 15 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, uznając, że wniosek nie dotyczy indywidualnej sprawy Pana, wydał postanowienie nr ITPP2/443-872/10/AD, w którym odmówił wszczęcia postępowania.

Nie zgadzając się z postanowieniem tut. organu, w dniu 28 października 2010 r. wniósł Pan zażalenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, w związku ze złożonym zażaleniem, w dniu 24 listopada 2010 r. wydał postanowienie znak ITPP2/443Z-10/10/AD utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem złożył Pan skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt. I SA/Ol 23/11, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające postanowienie organu I Instancji.

W uzasadnieniu Sąd podniósł, że organ niezasadnie, na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącego, będącego wspólnikiem spółki cywilnej, o udzielenie w indywidualnej sprawie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, co do zdarzenia przyszłego. Wskazał, że zdarzeniem tym miała być likwidacja spółki, a pytanie dotyczyło rozliczenia podatku od towarów i usług, w tym kwestii zwolnienia od podatku budynku, przy nabyciu którego spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wskazał, że postępowanie wszczęte wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego toczy się w trybie szczególnym, uregulowanym w Rozdziale 1a Działu I Ordynacji podatkowej. Zakres stosowania przepisów "ogólnej" procedury podatkowej został określony w art. 14h Ordynacji podatkowej, w którym mowa jest o "odpowiednim" stosowaniu wymienionych przepisów, w tym art. 165a Ordynacji podatkowej. Natomiast ustawodawca nie powołuje tu art. 133 Ordynacji podatkowej, albowiem, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tym samym - zdaniem Sądu - przyjąć należy, iż pojęcie zainteresowanego w tym postępowaniu jest szersze, niż pojęcie strony w ogólnym postępowaniu podatkowym. Regułą powinno być wydawanie interpretacji, a odmowa ze względów podmiotowych - wyjątkiem (tylko w sytuacji, gdy w żaden sposób nie można uznać, że będzie to dotyczyć obowiązków, czy uprawnień podatkowych wnioskodawcy). Podniósł, że taka sytuacja nie zachodzi w przypadku Wnioskodawcy, który jest wspólnikiem spółki cywilnej i wnosi o wyjaśnienie przepisów podatkowych, odnoszących się do spółki.

Stąd też przedstawioną w skardze argumentację Sąd zaakceptował, w zasadzie, w całości. Wskazał, że każdy wspólnik spółki cywilnej jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki (art. 865 § 1 k.c.) Jest to wystarczająca podstawa do samodzielnego wystąpienia jednego ze wspólników takiej spółki w jej sprawie o interpretację indywidualną na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej i nie zmienia tego okoliczność, że spółka cywilna jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług traktowana jako odrębny podatnik, co jest wyjątkiem na tle ogólnego unormowania. Kwestie reprezentacji spółki cywilnej rozstrzyga art. 865 i n. k.c. Sąd wskazał, że z treści tych przepisów wynika, iż każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy, które nie przekraczają zakresu zwykłych czynności spółki. Jeżeli jednak przed zakończeniem takiej sprawy chociażby jeden z pozostałych wspólników sprzeciwi się jej prowadzeniu, potrzebna jest uchwała wspólników (art. 865 § 2). Z kolei w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw (art. 866 k.c.). Ponadto w myśl art. 115 Ordynacji podatkowej wspólnik m.in. spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania podatkowe spółki. Wspólnik spółki cywilnej ma zatem wystarczający mandat, aby stać się zainteresowanym do złożenia wniosku o interpretację indywidualną odnośnie działalności spółki. Podniósł, że nie zmienia tego stanowisko zaprezentowane w powołanym w odpowiedzi na skargę wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1142/08, które opiera się na założeniu, że prowadzenie postępowania podatkowego przekracza zakres zwykłych czynności spółki. Sąd nie podzielił tego stanowiska uznając, że w obecnym stanie prawnym postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem odrębnym od podatkowego, do którego mają jedynie odpowiednie zastosowanie tylko te przepisy Ordynacji podatkowej, które zostały wymienione w art. 14h. Taka konstrukcja tej procedury pomimo jej umiejscowienia w powołanej ustawie powoduje, że nie da się przyrównać postępowania interpretacyjnego do podatkowego. Stąd też wywiódł, że wnioskowanie oparte o to założenie nie jest już aktualne. Podkreślił, że postępowanie to jest ukierunkowane na udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jest to jego główny cel i zasada, o czym świadczy treść art. 14a Ordynacji podatkowej o dążeniu do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt. I SA/Ol 23/11, tut. organ podatkowy dokonał ponownej analizy sprawy w wyniku, której uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

Zatem, aby nieodpłatne przekazanie towarów stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, podatnikowi musiało przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części, przy czym istotny jest fakt posiadania prawa do odliczenia podatku w momencie nabycia towaru, a nie skorzystanie z tego prawa.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ustęp 3 tegoż artykułu stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Z treści ust. 4 ww. artykułu wynika, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wspólnicy spółki cywilnej, będący jednocześnie małżeństwem, wybudowali w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, budynek z lokalami użytkowymi przeznaczonymi na cele wynajmu. Nieruchomość stanowi środek trwały (wniesiony aportem). Przy budowie spółka nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów związanych z budową. Budowa została zakończona w 1998 r. i od 2000 r. z nieruchomości tej spółka osiąga przychód opodatkowany podatkiem od towarów i usług z tytułu dzierżawy lokali. Od roku 1998 nie ponoszono nakładów na ulepszenie lub modernizację nieruchomości w kwocie przekraczającej 30% jej wartości początkowej. Przez cały okres, gdy nieruchomość była środkiem trwałym w spółce nie były dokonywane żadne ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast jedynymi nakładami były remonty (malowanie, naprawy bieżące, itp.). Likwidacja spółki i wycofanie z niej przedmiotowego środka trwałego nastąpiła w dniu 28 lutego 2011 r.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z prowadzoną budową przekazanie ww. nieruchomości na cele osobiste wspólników spółki cywilnej nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Spółka nie jest także zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku, zgodnie z art. 91 ustawy, ponieważ - jak Pan słusznie zauważył - przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Końcowo należy wskazać, że z uwagi na podanie nieprawidłowej podstawy prawnej dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowisko Pana należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.