ITPP2/443-868/13/17-S/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt I FSK 17/15 (data wpływu 7 listopada 2016 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 378/14 (data wpływu prawomocnego wyroku 6 grudnia 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2013 r. (data wpływu 21 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 21 listopada 2013 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku opodatkowania przez Gminę czynności nieodpłatnego udostępniania hali sportowej przez szkołę oraz opodatkowania przez Gminę czynności wynajmu ww. hali przez szkołę - jest prawidłowe,

* sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio przez Gminę podatku naliczonego związanego z remontem hali sportowej i zakupem wyposażenia do niej oraz prawa Gminy do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z bieżącym jej utrzymaniem - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 21 listopada 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przez Gminę czynności nieodpłatnego udostępniania hali sportowej przez szkołę, opodatkowania przez Gminę czynności wynajmu ww. hali przez szkołę, sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio przez Gminę podatku naliczonego związanego z jej remontem i zakupem wyposażenia oraz prawa Gminy do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z bieżącym jej utrzymaniem.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2007-2010 realizowała inwestycję pod nazwą "R.". (dalej: "hala sportowa"). W ramach inwestycji powstał wielofunkcyjny obiekt sportowy, w tym m.in. boiska do piłki nożnej halowej, ręcznej, siatkowej i koszykowej, sala do aerobiku, fitness, treningu zapasów, judo, zajęć rekreacyjnych oraz korekcyjnych, siłownia, szatnie, sanitariaty oraz salka konferencyjna. Ponadto obiekt został wyposażony w stoły do tenisa, sprzęt do uprawiania gimnastyki sportowej, lekkoatletyki oraz zapasów, a także w sprzęt nagłaśniający. Poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne obejmowały zarówno nabycie towarów jak i usług, w tym koszty robót budowlano-remontowych takich jak np. roboty rozbiórkowe, fundamentowe, ziemne, malarskie, tynkarskie, wykonanie stolarki, roboty związane z instalacją elektryczną, wodno-kanalizacyjną oraz koszty zakupu wyposażenia hali sportowej. W związku z ponoszeniem ww. wydatków inwestycyjnych Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Nieruchomość, na której położona jest hala sportowa, została oddana szkole w trwały zarząd na podstawie decyzji Burmistrza z dnia 8 maja 2006 r. Mając na uwadze dotychczasowe podejście władz skarbowych do zagadnienia podmiotowości podatkowej jednostek budżetowych na gruncie VAT, szkoła została zarejestrowana jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług. Po oddaniu hali sportowej do użytkowania szkoła rozpoczęła jej udostępnianie, w zależności od potrzeb, w dwojaki sposób:

A. odpłatny wynajem na rzecz np. osób fizycznych/firm, klubów sportowych, grup kolonijnych w zależności od zapotrzebowania tych podmiotów (udostępnianie komercyjne), oraz

B. udostępnianie nieodpłatne dla potrzeb szkół z terenu Gminy, przede wszystkim na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla młodzieży uczącej się w szkołach gminnych.

Powyższy sposób wykorzystania hali sportowej wynika z zarządzenia Burmistrza z dnia 10 września 2010 r. w sprawie "określenia regulaminu Hali sportowej przy szkole Podstawowej Nr..". Sposób faktycznego wykorzystywania hali sportowej przez szkołę jest/będzie uzależniony przede wszystkim od zapotrzebowania na obie formy jej udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że jest/będzie ona udostępniana wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Powyższe oznacza, że zarówno szkoła jak i Gmina nie są/nie będą w stanie określić precyzyjnie zakresu/podziału, w jakim hala sportowa jest/będzie udostępniana odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Zależy to bowiem/będzie zależeć od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności (np. pory roku). Gmina ponosi i będzie ponosiła w przyszłości wydatki bieżące związane z utrzymaniem hali sportowej takie jak np. koszty energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, utrzymania czystości, a także koszty drobnych napraw i remontów. W związku z ponoszeniem wydatków bieżących otrzymuje/będzie otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali sportowej. Wśród wyposażenia zakupionego w ramach inwestycji znajdują się zarówno środki trwałe, których wartość początkowa przekroczyła 15.000 zł netto, jak i środki trwałe, których wartość początkowa nie przekroczyła 15.000 zł netto. W latach 2010-2013 hala sportowa była systematycznie odpłatnie wynajmowana, a czas najmu wahał się przeciętnie od kilku do kilkunastu godzin w tygodniu w trakcie trwania roku szkolnego, tj. w miesiącach od września do czerwca każdego roku. W miesiącach letnich, tj. lipcu i sierpniu z uwagi na brak zajęć lekcyjnych hala sportowa była przedmiotem odpłatnego wynajmu. Przedmiotem najmu była/jest cała powierzchnia ww. hali. W związku z wynajmem najemcy nie są/nie będą obciążani dodatkowo kosztami "mediów". Wysokość czynszu najmu uwzględnia/będzie uwzględniać koszt "mediów". Hala sportowa została przekazana szkole w trwały zarząd, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), a Gmina nie pobierała/nie pobiera z tego tytułu opłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

* Czy odpłatne wynajmowanie przez szkołę hali sportowej na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jako czynność dokonana przez Gminę?

* Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach "zakupowych" dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową?

* Czy Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach "zakupowych" dotyczących wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali sportowej?

* W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 2 i 3, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

* Czy z tytułu wykorzystania hali sportowej (a więc również wydatków na towary i usługi związane z jej rozbudową i utrzymaniem) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. jej nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne wynajmowanie przez szkołę hali sportowej na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jako czynność dokonana przez Wnioskodawcę.

W odniesieniu do pytania nr 2 Gmina wskazała, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach "zakupowych" dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową.

Zdaniem Gminy, odnoszącej się do pytania nr 3, ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach "zakupowych" dotyczących wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali sportowej.

W odniesieniu do pytania nr 4 Gmina stwierdziła, że nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego - tym samym będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku.

Zdaniem Gminy, odnoszącej się do pytania nr 5, z tytułu wykorzystania hali sportowej (a więc również wydatków na towary i usługi związane z jej rozbudową i utrzymaniem) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT w ramach jej nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

UZASADNIENIE stanowiska.

Ad. 1.

Po powołaniu treści art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina stwierdziła, że w związku z tym, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników. Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy Gmina wskazała, że w konsekwencji, mając na uwadze fakt, że udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) przez szkołę hali sportowej na rzecz zainteresowanych nie będzie stanowić dostawy towarów, należy wnioskować, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Stwierdziła, że stanowisko powyższe zostało potwierdzone, w analogicznym przypadku, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-2/MR, której fragment przytoczyła. Podniosła, że mając na uwadze uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, w której rozstrzygnięto, że jednostki budżetowe tworzone przez samorząd terytorialny nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, a co za tym idzie, że nie są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług od gminy, uznać należy, że w sytuacji, gdy szkoła dokonuje odpłatnego wynajmu hali sportowej na rzecz zainteresowanych należy uznać, że to Gmina, a nie szkoła działa i będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem czynności opodatkowane "dokonane" przez szkołę należy uznać dla potrzeb opodatkowania VAT za dokonane przez Gminę.

Ad. 2 i 3.

Po powołaniu treści art. 86 ust. 1 ustawy Gmina stwierdziła, że jak wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, szkoła udostępnia/będzie udostępniać halę sportową zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest w stanie określić zakresu wykorzystywania jej dla poszczególnych celów. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania hali sportowej jest/będzie regulowany jedynie poprzez zapotrzebowanie na obie formy jej udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że jest/będzie udostępniana wyłącznie odpłatnie, bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Odpłatne udostępnianie na rzecz mieszkańców/okolicznych firm jest, w ocenie Gminy, czynnością, która podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku nieodpłatnego udostępniania, zdaniem Gminy, czynność ta nie jest/nie będzie objęta regulacjami VAT. W konsekwencji, hala sportowa jest/będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań pozostających poza zakresem VAT. Gmina stwierdziła, że kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy, którego treść powołała. Po zacytowaniu treści art. 90 ust. 2 i 3 ustawy wskazała, że powyższe przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa.

A. Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia.

Na wstępie Gmina stwierdziła, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez "czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczeni", którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy. Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Po powołaniu fragmentu ww. uchwały Gmina wskazała, że stanowisko w niej zawarte było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, którego fragment zacytowała. Analogiczne stanowisko zostało także zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08, czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt SA/Wr 1790/07. Gmina stwierdziła, że w świetle powyższej argumentacji, przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazała, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej, w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908 z późn. zm.). Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

B. Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z halą sportową.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi/będzie ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy, nie znajdą w praktyce zastosowania. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy, powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT. Gmina wskazała, że stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA (sygn. akt I FPS 9/10), jak również w analogicznych sprawach w wyrokach z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt 1 FSK 659/10, z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, których fragmenty przytoczyła. Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR (dotyczącej analogicznego stanu faktycznego), której fragment zacytowała. Reasumując powyższe rozważania, w opinii Gminy:

Gmina wskazała, że mając na uwadze uchwałę NSA, w której sąd wyraził pogląd, że jednostki budżetowe wykonując nałożone na nie zadania nie są w wystarczającym stopniu niezależne, aby uznać je za oddzielnych podatników podatku od towarów i usług, a tym samym jednostki samorządu terytorialnego oraz ich jednostki budżetowe powinny wspólnie rozliczać się w zakresie ww. podatku, w ocenie Gminy, uznać należy, że jeśli szkoła udostępnia i będzie udostępniać halę sportową m.in. do wykonywania czynności opodatkowanych, a jednocześnie nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem na gruncie przepisów o VAT, że to Gmina - jako podatnik - wykorzystuje/będzie wykorzystywać halę sportową do wykonywania działalności opodatkowanej, a zatem jej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na jej utrzymanie. Zauważyła, że zgodnie z dotychczas prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych oddanie nieruchomości w trwały zarząd dokonywane jest w ramach wykonywania zadań własnych przez jednostkę samorządu terytorialnego i nie następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, lecz w oparciu o decyzję administracyjną wydaną przez upoważniony organ. W konsekwencji, zdaniem organów podatkowych, nieruchomości oddane w trwały zarząd nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, lecz są związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem - jakkolwiek podejście to dotyczyło relacji z odrębnym podatnikiem VAT. W świetle przywoływanej uchwały NSA, w ocenie Gminy, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, forma przekazania hali sportowej szkole (jako wewnętrznej jednostce Gminy, funkcjonującej w jej ramach jako jednego "organizmu" będącego podatnikiem VAT) nie powinna mieć jednak wpływu na prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na utrzymanie hali sportowej, gdyż mimo przekazania majątku w trwały zarząd szkole - w kontekście cytowanej uchwały NSA - to nadal Gmina - jako podatnik VAT - wykorzystuje przedmiotowy majątek do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i z tytułu wykonywania tychże czynności działa i będzie działać jako podatnik VAT.

Ad. 4.

Gmina stwierdziła, że jak wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, hala sportowa jest/będzie udostępniana przez szkołę zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów. Niemniej jednak nie jest w stanie określić, w jakim zakresie jest/będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakich do pozostałych czynności. Skoro bowiem szkoła udostępnia/będzie udostępniać halę sportową w zależności od zapotrzebowania, w różnej mierze - zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina stwierdziła, że stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r. ILPP2/443-153/12-5/MR, której fragment powołała.

Ad. 5.

Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina wskazała, że przy pomocy powyższego przepisu ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu ww. artykułu. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia. Po zacytowaniu treści art. 7 ust. 2 ustawy Gmina stwierdziła, że, jej zdaniem, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem hali (a więc de facto wydatków inwestycyjnych na jej rozbudowę, jak i wydatków bieżących związanych z utrzymaniem przedmiotowego obiektu) w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele "osobiste" Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn. Powołując treść art. 8 ust. 2 ustawy podkreśliła, że analogiczne rozważania można przyjąć również w kontekście brzmienia powyższych przepisów art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r.

Cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością.

W ocenie Gminy, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że w tym przypadku działa/będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1a także pkt 2 ustawy zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W opinii Gminy, zatem nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że we wskazanej sytuacji działa/będzie działać w roli podatnika, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez nią i w związku z powyższym przepis ten i tak nie znalazłby zastosowania. Przedmiotowe, nieodpłatne wykorzystanie hali sportowej ma bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy, tj. np. odbywają się/odbywać się tam będą szkolne wydarzenia sportowe, zajęcia wychowania fizycznego. Nie budzi wątpliwości, że są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym). Gmina wskazała, że stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Na przykład w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR, z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, z dnia 7 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR, z dnia 10 września 2010 r., sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r. sygn. IPTPP1/443-138/12-7/MW, z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. ITPP1/443-1096b/11/MN, których fragmenty zacytowała. Mając na uwadze powyższe argumenty Gmina raz jeszcze podkreśliła, że jej zdaniem, nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem hali do zdarzeń traktowanych przez nią jako spoza zakresu VAT w ramach jej nieodpłatnego wykorzystania na cele stricte gminne.

W dniu 27 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPP2/443-868/13/RS stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2013 r. jest nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim złożeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 378/14, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną wskazując, że " (...) powyższą kwestię należało rozważać w kontekście stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt: I FPS 1/13 (wszystkie powoływane orzeczenia dostępne: www.orzeczeniansa.gov.pl), w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług." Jednocześnie wskazał, że "NSA stwierdził, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wobec tego w przypadku, gdy w ramach działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina."

Tutejszy organ kwestionując stanowisko sądu pierwszej instancji, pismem z dnia 26 listopada 2014 r. nr ITPP2/4441-6/14/RS/162/14 złożył skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt I FSK 17/15, oddalił skargę kasacyjną.

W ww. wyroku NSA stwierdził, że "Kwestia podmiotowości prawnopodatkowej gminnych jednostek budżetowych (w sprawie nie było sporne, że szkoła jest taką jednostką), była przedmiotem rozważań w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, CBOSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a stanowisko, co do tej kwestii w uchwale tej zajęte zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635. Wskazano w nim bowiem, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast.) powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. W konsekwencji w przypadku podjęcia przez takie jednostki działalności opodatkowanej podatkiem VAT, podatnikiem będzie gmina. W rozpoznawanej sprawie zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług było prawidłowe."

W dniu 6 grudnia 2016 r. wpłynęło do tut. organu wskazane orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, opatrzone klauzulą prawomocności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt I FSK 17/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie braku opodatkowania przez Gminę czynności nieodpłatnego udostępniania hali sportowej przez szkołę oraz opodatkowania przez Gminę czynności wynajmu ww. hali przez szkołę,

* nieprawidłowe - w zakresie sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio przez Gminę podatku naliczonego związanego z remontem hali sportowej i zakupem wyposażenia do niej oraz prawa Gminy do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z bieżącym jej utrzymaniem.

Na wstępie zauważyć trzeba, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym " (...) artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Jednostki budżetowe nie posiadają zatem odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu ww. podatkiem.

Jak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych."

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.) dalej "Dyrektywa", zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast wszelkie czynności podejmowane przez Gminę w ramach prowadzonej przez nią działalności w charakterze organu władzy publicznej stanowią czynności pozostające poza zakresem tej ustawy, w konsekwencji czego nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Gmina bowiem w tym zakresie nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Gmina, w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 446, poz. 1591, z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu.

W świetle art. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej i kultury fizycznej.

W myśl art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Realizacja zadań gminy może następować także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle uchwały NSA sygn. akt I FPS 4/15 i wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, samorządowe zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny.

Zatem w działalności Gminy, włączając w to działalność jej jednostek organizacyjnych, należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której Gmina bez wątpienia jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przywołanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma źródło w art. 168 Dyrektywy, zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Na tle podobnej regulacji zawartej w art. 17 (1) i (2) poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy w przypadku podatników wykonujących wyłącznie opodatkowaną VAT działalność gospodarczą przyjmowane było, że jeśli istnieje racjonalny związek pomiędzy działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT a dokonanym zakupem (umożliwiającym w jakimś wymiarze prowadzenie tej działalności gospodarczej), to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w nim zawartego, wystarczy, by wydatki takie można było uznać za koszt ogólny opodatkowanej działalności gospodarczej. W przypadku podatników wykonujących zarówno czynności dające prawo do odliczenia podatku VAT, jak i niedające takiego prawa, w celu ustalenia prawa do odliczenia należy wziąć pod uwagę związek poszczególnych zakupów z opodatkowaną działalnością podatnika (vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego, Komentarz 2010, UNIMEX s. 725).

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższy przepis do dnia 31 grudnia 2013 r. miał następujące brzmienie:

"Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4."

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostały określone w art. 86 ust. 10-11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Przepis ten do dnia 31 grudnia 2013 r. miał następujące brzmienie:

"Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego".

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W ust. 2 cyt. wyżej artykułu wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Nadmienić należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: "(...) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje".

Podatnik zatem jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (wyrok TSUE w sprawie C-11/10 - pkt 23 i 24).

Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług a ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. Takimi czynnościami jest dla gminy m.in. działalność edukacyjna nałożona ustawą o samorządzie gminnym. W przypadku zatem gdy gmina poniosła wydatki na inwestycję służącą zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem, jak i niepodlegającej temu podatkowi, nie przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku. Prawnie możliwe staje się odliczenie jedynie tej części podatku, która jest bezpośrednio związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku od towarów i usług zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) TSUE zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Należy wskazać, że w wyroku C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że "Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności "opodatkowanej podatkiem (VAT]" w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz.s. I-483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną "w innych celach" w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz.s. I-1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT" (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że "Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane "w celach innych" niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy".

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że "W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu". Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, w którym Trybunał stwierdził, że "Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (...) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy" (pkt 30 i 31).

Zatem wykorzystywanie przez Gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów pozwala stwierdzić, że to Gmina - w świetle uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 dotyczącej przyznania gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych przez zakład budżetowy realizujący jej zadania własne, oraz wyroku TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów - jest podatnikiem z tytułu czynności wykonywanych przez siebie jak i czynności wykonywanych przez jej zakłady budżetowe i jednostki budżetowe (w tym Szkołę). Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki winny być opodatkowane przez Gminę, natomiast wszelkie czynności dokonywane pomiędzy Gminą i jej jednostkami budżetowymi/zakładami budżetowymi mają charakter wewnętrzy.

Należy zgodzić się z Gminą, że powinna naliczyć podatek należny z tytułu odpłatnego udostępniania przez Szkołę, będącą jej jednostką organizacyjną (jednostką budżetową), hali sportowej. Powyższa czynność bowiem dokonywana była/jest/będzie w ramach umów cywilnoprawnych (Gmina działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT) i w świetle ustawy o podatku od towarów i usług czynność ta stanowiła/stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Ponadto podzielić należy stanowisko Gminy, zgodnie z którym nieodpłatne udostępnianie hali sportowej przez Szkołę na rzecz innych szkół stanowiło/stanowi/będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże nie z uwagi na fakt, że nieodpłatne przekazanie nastąpiło/nastąpi na potrzeby prowadzonej działalności lecz ze względu na to, że czynności te, w świetle powołanego orzeczenia TSUE, miały/mają/będą mieć charakter wewnętrzny. W związku z tym Gmina nie była/nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego

Gminie, co do zasady, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Okoliczności sprawy wskazują jednak, że wybudowana hala sportowa służyła/służy/będzie służyć zarówno działalności gospodarczej (czynnościom opodatkowanym), jak i czynnościom innym niż działalność gospodarcza (czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu).

Wobec powyższego, Gminie - przy uwzględnieniu zapisów art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 90 ust. 1 ustawy - przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową ww. hali i jej utrzymaniem w zakresie, w jakim służyła/służy/będzie służyć czynnościom opodatkowanym, o ile nie zaszły/nie zachodzą/nie zajdą wyłączenia z art. 88 ustawy. Zatem nie można się zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku, że w stosunku do wydatków związanych z utrzymaniem hali sportowej, Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Przy czym sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego Gmina mogła/może złożyć - zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy - korekty deklaracji podatkowych za okresy nieobjęte przedawnieniem. Przy czym korekty te muszą - biorąc pod uwagę wyrok TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - uwzględniać rozliczenia zarówno Gminy, jak i jej jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i zakładów budżetowych). Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie, wykonywane przez jej jednostki organizacyjne czynności podlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług należy przypisać Gminie z tym następstwem, że musi wykazywać podatek należny z tytułu wykonywanych czynności w ramach umów cywilnoprawnych zawartych przez te jednostki, co będzie skutkować prawem do odliczenia podatku naliczonego) rodzi konieczność rozliczenia się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Należy dodatkowo wskazać, że w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), która określa szczególne zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego:

zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zwanym dalej "wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości".

Jak wynika z ww. ustawy jednostka samorządu terytorialnego podejmująca wspólne rozliczenie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi rozlicza łącznie samorządowe jednostki budżetowe utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowe zakłady budżetowe i urząd gminy (starostwo powiatowe, urząd marszałkowski), czyli wszystkie jednostki organizacyjne, a dokonując korekt deklaracji podatkowych za okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, jest obowiązana do uwzględnienia wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu dokonywanych przez jednostki organizacyjne, a także uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przez te jednostki towarów i usług, związanego z tymi czynnościami.

Tutejszy organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.