ITPP2/443-866/12/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2012 r. (data wpływu 19 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na instalacji (montażu) oraz serwisie turbin wiatrowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 lipca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na instalacji (montażu) oraz serwisie turbin wiatrowych oraz ich serwisie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług montażu turbin wiatrowych oraz serwisie elektrowni wiatrowych. Usługa montażu obejmuje takie czynności jak: montaż sekcji wieży, montaż wirników z łopatkami, generatora, skrzyni biegów, komputera sterującego, transformatora, rozdzielni elektrycznej, instalacji alarmowej, instalacji zdalnego sterowania. Usługi serwisowe odnoszą się do funkcjonujących już turbin wiatrowych i obejmują w szczególności: kontrolę dokręcenia śrub mocujących, kontrolę i naprawę pęknięć lub innych uszkodzeń mechanicznych elementów turbiny, wymianie filtrów i olejów, kontrolę i usuwanie ewentualnych wycieków, smarowanie ruchomych części mechanicznych, kontrolę i usuwanie awarii oświetlenia wewnętrznego i zewnętrznego turbiny. Instalacja sekcji wieży odbywa się na uprzednio przygotowanym przez inwestora fundamencie. Usługi świadczone są w miejscu, w którym budowana jest dana elektrownia wiatrowa. W Pana przypadku są to inne niż Polska państwa Unii Europejskiej. Faktyczny montaż zlecony jest przez firmę mającą siedzibę w Polsce. Jest Pan podwykonawcą firmy polskiej i faktury wystawia na polską firmę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwym przepisem dla określenia miejsca świadczenia usług montażu turbin wiatrowych jest art. 28b ust. 1 lub 2 ustawy. Zatem usługa jest opodatkowana w miejscu, w którym usługobiorca (firma Polska - zleceniodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli w Polsce, według stawki podatku właściwej dla tego rodzaju usług (23%). Również usługi serwisu funkcjonujących już turbin wiatrowych w miejscu ich posadowienia należy opodatkować stawką 23%, w oparciu o art. 28b ust. 1 lub 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

Od ogólnej zasady określania miejsca świadczenia usług, ustawodawca przewidział szereg wyjątków.

Zgodnie z art. 28e ustawy, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty.

Również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str.1 z późn. zm.), w art. 45 przewiduje, że: "Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, łącznie z usługami agentów nieruchomości i rzeczoznawców oraz usługami związanymi z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takimi jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość". Należy pamiętać, że podatek nakładany jest zgodnie z zasadą terytorialnej suwerenności podatkowej, która powoduje opodatkowanie usług w kraju ich rzeczywistej konsumpcji, a więc wskazane w przepisie art. 28e rozwiązania mają zagwarantować uniknięcie przypadków braku opodatkowania lub podwójnego nałożenia podatku.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "nieruchomości", zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze m.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W kwestii określenia charakteru usług związanych z nieruchomościami wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt. W orzeczeniu tym, dokonano kwalifikacji prawnopodatkowej transakcji polegającej na odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów dotyczących danej rzeki, jako świadczenia usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady UE. W uzasadnieniu ETS wskazał m.in., że jeśli chodzi o pojęcie "nieruchomości", to należy zauważyć, iż jedną z istotnych jej cech jest to, iż jest ona związana z określoną częścią powierzchni ziemi, o czym orzeczono już w wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-428/02 Fonden Marselisborg Lystb#507;dehavn, że trwale wydzielony teren, nawet gdy pokryty jest wodą, może zostać zakwalifikowany jako nieruchomość. Prawa do wykonywania połowów nie dotyczą określonej ilości wody przepływającej w rzece, która nieustannie się wymienia, lecz określonego obszaru geograficznego, na którym owe prawa mogą być wykonywane i są w ten sposób związane z określoną powierzchnią pokrytą wodą, wydzieloną w sposób trwały. W związku z tym części rzeki, których dotyczą zezwolenia na dokonywanie połowów, powinny być uznane za nieruchomości w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie tego przepisu wskazując, że w sprawie istnieje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy cesją praw do dokonywania połowów a częściami rzeki, których te prawa dotyczą, albowiem prawa do wykonywania połowów mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług polega na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto, miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi.

Z treści wniosku wynika, że w ramach działalności gospodarczej wykonuje Pan usługi polegające na montażu turbin wiatrowych oraz serwisie funkcjonujących elektrowni wiatrowych. Instalacja sekcji wieży odbywa się na fundamencie uprzednio przygotowanym przez inwestora. Usługi świadczone są w miejscu, w którym budowana jest dana elektrownia wiatrowa w innych niż Polska państwach Unii Europejskiej. Montaż zlecony jest przez firmę mającą siedzibę w Polsce. Jest Pan jej podwykonawcą i faktury wystawia na nią.

Analizując charakter świadczonych przez Pana usług stwierdzić należy, iż aby dokonać prawidłowej ich kwalifikacji, należy dokonać analizy z punktu widzenia ich nabywcy (osiąganych przez niego korzyści, czy jego potrzeb). W przypadku lokowania turbiny wiatrowej dla nabywcy istotne jest położenie określonej nieruchomości, nie jest ono bowiem dla inwestora obojętne. Farmy elektrowni wiatrowych budowane są przede wszystkim tam, gdzie często i silnie wieje, gdyż od tego uzależniona jest wydajność prądotwórcza turbin.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż wykonywane przez Spółkę usługi instalacji (montażu) oraz serwisu turbin wiatrowych, jako ściśle związane z możliwą do zlokalizowania co do miejsca jej położenia, powierzchnią ziemi - wbrew Pana stanowisku - stanowią usługi związane z nieruchomościami. Do wniosków takich prowadzi również wskazane wcześniej orzeczenie TSUE, który nie uzależnia bytu usługi związanej z nieruchomościami od wykonywania jej w budynku czy budowli, a więc nie wiąże tego faktu z jakimikolwiek przepisami prawa budowlanego czy podatku od nieruchomości, akcentując jedynie bezpośredni związek usługi z określonym obszarem geograficznym. Miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania tych usług - w oparciu o art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług - jest zatem kraj, w którym wykonuje Pan usługi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.