ITPP2/443-855/13/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 19 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 16 października 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania poszycia dachowego na terytorium Danii, obowiązku wykazania tych usług w deklaracji VAT-7 oraz dokumentowania przemieszczenia nabytych materiałów z terytorium Polski na terytorium Danii - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 16 października 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania poszycia dachowego na terytorium Danii, obowiązku wykazania tych usług w deklaracji VAT-7 oraz dokumentowania przemieszczenia nabytych materiałów z terytorium Polski na terytorium Danii.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jako osoba fizyczna prowadzi Pani działalność gospodarczą. Jest zarejestrowanym "płatnikiem" podatku od towarów i usług w Polsce oraz na potrzeby transakcji unijnych. Zarejestrowana jest także jako "płatnik" podatku od wartości dodanej w Danii, gdzie kwartalnie składa deklaracje rozliczeniowe oraz odprowadza VAT. Zajmuje się Pani wykonywaniem m.in. trzcinowych poszyć dachowych na nieruchomościach położonych w Polsce, gdzie stawka VAT wynosi w chwili obecnej 23% oraz na nieruchomościach położonych w Danii. Wszystkie materiały, takie jak trzcina, wkręty, drewno budowlane nabywane są w Polsce, a następnie transportowane do Danii, gdzie wykonywane są z nich trzcinowe poszycia dachowe zarówno dla klientów indywidualnych, jak i dla firm. Przedmiotem świadczenia na rzecz klientów indywidualnych, jak i firm w Danii jest usługa polegająca na wykonaniu trzcinowego poszycia dachowego lub inne usługi z zakresu ogólnobudowlanego na nieruchomościach położonych na terytorium Danii.

W związku z powyższym zadano pytania sprowadzające się do kwestii:

* Czy ma Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów materiałów, które będą służyły do wykonania trzcinowego poszycia dachowego w Danii.

* Czy sprzedaż, tj. wykonywanie usług na nieruchomościach w Danii, należy wykazywać w pozycji 21 deklaracji VAT-7. Czy w tym zakresie jest różnica, czy usługa jest wykonywana dla osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej w Danii, za którą jest Pani zobowiązana odprowadzić VAT w Danii, czy dla firmy, która jest "płatnikiem" VAT w Danii i samodzielnie odprowadza ten podatek w Danii.

* Czy ma Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych kosztów za transport materiałów, które będą służyły do wykonywania trzcinowego poszycia dachowego w Danii.

* Czy powinna Pani potwierdzić dokumentami wewnętrznymi przekazanie materiałów zakupionych w Polsce, które będą służyły do wykonania trzcinowego poszycia dachowego na nieruchomości położonej w Danii, z Pani firmy z polskim NIP na rzecz Pani firmy z duńskim NIP.

* Z jaką stawką podatku powinna Pani wystawiać faktury VAT dla przedsiębiorstw duńskich, skoro jest Pani "płatnikiem podatku VAT" zarówno w Danii, jak w i Polsce.

* Z jakim numerem identyfikacji podatkowej, tj. polskim, czy duńskim powinna Pani wystawić fakturę VAT za wykonanie trzcinowego poszycia dachowego na nieruchomości położonej w Danii dla osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, za które jest Pani zobowiązana zapłacić VAT w Danii oraz dla firm, które samodzielnie płacą VAT w Danii.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów materiałów, które będą służyły do wykonania trzcinowego poszycia dachowego w Danii, na mocy art. 86 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ usługi te w Polsce są opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%.

Odnosząc się do pytania drugiego wskazała Pani, że sprzedaż wynikającą z wykonania trzcinowego poszycia dachowego w Danii powinna wykazywać w poz. 21 deklaracji VAT-7 jako świadczenie usług poza terytorium kraju, zarówno na rzecz podmiotów prywatnych, czyli osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, za których jest Pani zobowiązana zapłacić VAT w Danii, jak i dla firm, czyli podmiotów gospodarczych, które płacą VAT w Danii.

Zdaniem Pani, odnoszącej się do pytania trzeciego, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych kosztów za transport materiałów, które będą służyły do wykonywania trzcinowego poszycia dachowego w Danii.

Odnosząc się do pytania czwartego wskazała Pani, że nie ma obowiązku potwierdzenia dokumentami wewnętrznymi materiałów zakupionych w Polsce, które będą służyły do wykonania trzcinowego poszycia dachowego na nieruchomości położonej w Danii, z Pani firmy z polskim NIP na rzecz Pani firmy z duńskim NIP, gdyż sprzedaż ta jest ujmowana w poz. 21 deklaracji VAT-7 jako świadczenie usług poza terytorium kraju.

Zdaniem Pani, odnoszącej się do pytania czwartego, faktura VAT powinna być wystawiona w Polsce ze stawką podatku "nie podlega", ponieważ VAT jest płacony w Danii.

Odnosząc się do pytania szóstego wskazała Pani, że dla osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, za które jest Pani zobowiązana zapłacić VAT w Danii, powinna wystawiać faktury VAT z duńskim NIP, natomiast dla firm, które samodzielnie płacą za siebie VAT w Danii, powinna wystawiać faktury VAT z polskim NIP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu podano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl zapisów ust. 8 pkt 1 cyt. artykułu, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Przez terytorium kraju - w świetle art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Przez świadczenie usług - w świetle o art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Artykuł 13 ust. 3 ustawy stanowi, że za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie ust. 6 powyższego artykułu, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zwarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług", działu V.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a ustawy wynika, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, dla których miejscem świadczenia - na podstawie art. 28e ustawy - jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Stosownie do treści art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Minister Finansów, rozporządzeniem z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 394), określił m.in. wzór deklaracji VAT-7, o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy, stanowiący załącznik nr 1 do tego rozporządzenia. Natomiast w załączniku nr 4 zawarto objaśnienia do tych deklaracji.

Z wzoru deklaracji VAT-7, jak również objaśnień do niej wynika, że w poz. 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl ust. 7 ww. artykułu, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne mogą być również wystawiane dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze

Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaży rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z treści wniosku wynika, że jako osoba fizyczna prowadzi Pani działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, w tym na potrzeby transakcji unijnych. Zarejestrowana jest Pani także jako podatnik podatku od wartości dodanej w Danii, gdzie kwartalnie składa deklaracje rozliczeniowe oraz odprowadza "VAT". Zajmuje się Pani wykonywaniem m.in. trzcinowych poszyć dachowych (usług) na nieruchomościach położonych w Polsce oraz w Danii. Wszystkie materiały, takie jak trzcina, wkręty, drewno budowlane nabywane są w Polsce, a następnie transportowane do Danii, gdzie wykonywane są z nich trzcinowe poszycia dachowe zarówno dla klientów indywidualnych, jak i dla firm z Danii.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że przemieszczenie ww. materiałów z terytorium Polski na terytorium Danii na potrzeby świadczonych tam usług polegających na wykonywaniu poszyć dachowych stanowi - w świetle art. 13 ust. 3 ustawy - wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, którą należy udokumentować fakturą wewnętrzną. W związku z tym, że dostawa ta - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy - podlega opodatkowaniu przysługuje Pani - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, a nie jak błędnie wskazano w stanowisku w oparciu o ust. 8 ww. artykułu - prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno z tytułu nabycia tych materiałów, jak i usług ich transportu na terytorium Dani, o ile nie zachodzą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy. Z uwagi na fakt, że miejscem świadczenia i opodatkowania wykonywanych poszyć dachowych (bez względu na status usługobiorcy) - w myśl art. 28e ustawy - jest terytorium Danii, gdzie usługi te wykonuje Pani w ramach prowadzonej tam działalności gospodarczej, jako zarejestrowany podatnik podatku od wartości dodanej, nie jest Pani zobowiązana do wykazania wartości tych usług w deklaracji VAT-7, co wynika z objaśnień zawartych w rozporządzeniu w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług. Zatem faktury wystawione przez Panią, jako duńskiego podatnika podatku od wartości dodanej, dokumentujące ww. usługi nie powinny zawierać polskiego NIP.

Końcowo należy stwierdzić, że skoro miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług wykonywanych przez Panią na terytorium Danii, jako zarejestrowanego w tym państwie podatnika podatku od wartości dodanej - jak wskazano wyżej - jest terytorium Danii, kwestię dotyczącą sposobu ich opodatkowania i obowiązku wykazania na fakturach duńskiego numeru identyfikacji podatkowej regulują przepisy obowiązujące w tym kraju, a nie ustawa o podatku od towarów i usług i przepisy wykonawcze do tej ustawy. Wobec powyższego kwestie te nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.