ITPP2/443-853/14-3/17-S/KT - Prawo do odliczenia VAT w związku z budową infrastruktury wodociągowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1334/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 września 2017 r.) uchylającym zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 72/15 w całości oraz zaskarżoną interpretację, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku obowiązku rozliczania przez Gminę podatku należnego z tytułu wykonywanych przez ZGK odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego dostarczania wody ZGK - jest nieprawidłowe;

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowej, wykorzystywanej nieodpłatnie przez ZGK oraz sposobu dokonania tego odliczenia - jest prawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczania przez Gminę podatku należnego z tytułu wykonywanych przez ZGK odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowej, wykorzystywanej nieodpłatnie przez ZGK oraz sposobu dokonania tego odliczenia.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 30 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Gminy indywidualną interpretację znak: ITPP2/443-853/14/EK, w której uznał stanowisko Gminy za:

* prawidłowe - w zakresie braku obowiązku rozliczania przez Gminę podatku należnego z tytułu wykonywanych przez ZGK odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego dostarczania wody;

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowej, wykorzystywanej nieodpłatnie przez ZGK.

Gmina na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 września 2014 r. znak: ITPP2/443-853/14/EK wniosła pismem z dnia 17 października 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 21 listopada 2014 r. znak ITPP2/443W-77/14/AK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Gmina na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 września 2014 r. znak: ITPP2/443-853/14/EK złożyła skargę z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 72/15 oddalił skargę Gminy.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 72/15, Gmina złożyła skargę kasacyjną z dnia 27 maja 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1334/15 (data wpływu 21 września 2017 r.) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 30 września 2014 r. znak: ITPP2/443-853/14/EK.

W wyroku tym Sąd wskazał, że podstawowe zagadnienie w niniejszej sprawie dotyczyło podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od towarów i usług takich podmiotów, jak zakłady budżetowe. Minister Finansów, a w ślad za nim sąd I instancji przyjęli, że byli związani stanowiskiem skarżącej Gminy podanym we wniosku o wydanie interpretacji, że zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT.

Sąd podkreślił, że stanowisko sądu I instancji we wskazanym wyżej zakresie było błędne, bowiem przyjęcie przez ten sąd, że "zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT" stanowiło prawnopodatkową ocenę podanego stanu faktycznego i wobec tego nie było wiążącym elementem tego stanu w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji). Przepis ten stanowił, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. O ile przy wydawaniu interpretacji Minister Finansów był związany przedstawionym we wniosku zaistniałym stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym, to nie wiązało go przedstawione przez Gminę własne stanowisko w sprawie oceny prawnej. Taką, niewiążącą w sprawie oceną prawną (a nie elementem stanu faktycznego), było - jak to już zostało powiedziane - przyjęcie, że "zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT".

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył przy tym, że kwestia podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od towarów i usług gminnego zakładu budżetowego była przedmiotem rozważań zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15 oraz wyroku TSUE w sprawie Gminy Wrocław z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14).

W ocenie Sądu, skoro w świetle powołanego orzecznictwa przesądzono, że gminne zakłady budżetowe nie są odrębnymi od gminy podatnikami VAT, nietrafność stanowiska wyrażonego w omawianym zakresie w zaskarżonej interpretacji oraz w wyroku sądu I instancji przesądzała o naruszeniu art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, bowiem przepisy te nie mogą znaleźć zastosowania w odniesieniu do podmiotów, którym nie można przypisać statusu podatnika VAT. Sąd ponownie podkreślił, że gminny zakład budżetowy nie może samodzielnie wykonywać działalności opodatkowanej i właśnie z tego tytułu - a nie odrębności podatkowej - nie może dokonywać odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikowi i to w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zdaniem Sądu, błędne stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz w uzasadnieniu wyroku sądu I instancji oddalającego skargę, przesądzało o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku w całości. Sąd podkreślił, że zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji stanowisko nie mogło się ostać, gdyż oparto je na błędnym założeniu, że gminnemu zakładowi budżetowemu można przypisać działanie w charakterze podatnika VAT.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Gminy wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) i składa miesięczne deklaracje VAT do właściwego urzędu skarbowego. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W jej strukturze organizacyjnej funkcjonuje zakład budżetowy - Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: ZGK lub Zakład). ZGK został utworzony na podstawie uchwały Rady z dnia..... 1998 r. w sprawie połączenia zakładów budżetowych. ZGK działa na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236; dalej: ustawa o gospodarce komunalnej), ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych), ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. Nr 72, poz. 747, z późn. zm.) oraz statutu (dalej: Statut) określającego m.in. szczegółowy zakres działania ZGK. ZGK, jako samorządowy zakład budżetowy, nie posiada osobowości prawnej.

Stosownie do art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, Gmina poprzez ZGK wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zgodnie z § 5 Statutu, stosownie do art. 14 ustawy o finansach publicznych, ZGK wykonuje bowiem zadania Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, w tym m.in. w zakresie modernizacji, utrzymania, rozbudowy i eksploatacji sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, dostarczania wody i odprowadzania nieczystości płynnych.

ZGK wykonuje odpłatnie zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. ZGK przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej ZGK jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten podlega jednakże zatwierdzeniu przez Gminę. Gmina sprawuje również nadzór nad działalnością dyrektora ZGK i kontroluje prawidłowość podejmowanych przez niego decyzji w zakresie mającym wpływ na zlecone ZGK do realizacji zadania własne Gminy. Dyrektor Zakładu składa Wójtowi Gminy sprawozdanie z działalności Zakładu oraz informację o jego stanie przynajmniej raz w roku.

ZGK jest odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. W konsekwencji, ZGK wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy), ujmuje transakcje w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT. ZGK jest również stroną umów z odbiorcami świadczonych usług, przy czym raz jeszcze należy podkreślić, że ZGK nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej.

W latach 2010-2011 Gmina realizowała inwestycję polegającą na budowie obiektów infrastruktury wodociągowej, w ramach projektu pn. "P...". Budowa tego typu infrastruktury, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę.

Powstałą w efekcie realizacji przedmiotowych inwestycji infrastrukturę wodociągową, Gmina na podstawie protokołów przekazania PT w styczniu 2012 r. nieodpłatnie udostępniała do korzystania ZGK na potrzeby realizacji przez Zakład zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego dostarczania wody. Przedmiotowa infrastruktura wodociągowa udostępniona do użytkowania ZGK jest przez Zakład w całości wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody, tj. do czynności opodatkowanych VAT. Nie były/nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź byłyby zwolnione od opodatkowania.

W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Gmina otrzymywała od dostawcóww.ykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego. Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków poniesionych w tym zakresie.

Gmina pragnie zaznaczyć, że w przedstawionym stanie faktycznym pytanie dotyczące korekt przeszłych rozliczeń z tytułu VAT, dotyczy wyłącznie tych okresów, co do których prawo do skorygowania rozliczeń z tytuły podatku VAT nie wygasło/nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy z tytułu wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy przez ZGK odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego dostarczania wody, Gmina zobowiązana była/jest dokonywać rozliczeń VAT należnego w swoich deklaracjach VAT?

2. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowej wykorzystywanej przez ZGK do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego dostarczania wody na terenie Gminy?

3. Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres (miesiąc), w którym Gmina otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę?

Zdaniem Gminy, nie była/nie jest zobowiązana dokonywać rozliczeń VAT należnego w swoich deklaracjach VAT z tytułu wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy przez ZGK odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego dostarczania wody.

W odniesieniu do pytania nr 2 Gmina wyraziła stanowisko, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowej wykorzystywanej przez ZGK do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego dostarczania wody na terenie Gminy.

Do pytania nr 3 Gmina zajęła stanowisko, że odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres (miesiąc), w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

UZASADNIENIE stanowiska do pytania nr 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie, zgodnie z ust. 2 tej regulacji, działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje natomiast, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia przywołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej określone zostały w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej. Zgodnie z art. 2 tej ustawy, gospodarka komunalna, czyli zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Zgodnie z art. 4 wskazanej ustawy, zarówno o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej jak i wysokości i sposobie ustalania cen i opłat decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego. Stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, samorządowe zakłady budżetowe prowadzą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych. Jednocześnie, jak wynika z art. 7 ustawy o gospodarce komunalnej, działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Zakres przedmiotowy działalności, jaka może zostać powierzona do wykonywania samorządowemu zakładowi budżetowemu określa art. 14 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z treścią tego przepisu, zakład budżetowy może realizować zadania własne jednostki samorządu terytorialnego m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Z art. 15 ustawy o finansach publicznych wynika natomiast, że zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych oraz z dotacji otrzymywanych od swej jednostki macierzystej. Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Z powyższych regulacji wynika, że tworząc samorządowy zakład budżetowy właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego wyposaża go w środki obrotowe z zasobów majątkowych jednostki samorządu terytorialnego oraz składniki majątkowe przekazywane zakładowi w użytkowanie. Zestawienie art. 14 ustawy o finansach publicznych, określającego katalog czynności, które mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe, z przepisami art. 1, art. 2 i art. 7 ustawy o gospodarce komunalnej wskazuje, że czynności gospodarki komunalnej będące własnymi zadaniami o charakterze użyteczności publicznej jednostki samorządowej, mogą być realizowane poprzez zakład budżetowy, który jednocześnie zasadniczo nie może realizować innych czynności, wykraczających poza zakres przedmiotowy określony w ustawie o finansach publicznych. Innymi słowy, z regulacji tych wynika, że samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej.

Powyższe ograniczenia, dotyczące zakresu przedmiotowego działalności możliwej do wykonywania przez zakład budżetowy nie powinny, zdaniem Gminy, prowadzić do wniosku, że odpłatne czynności wykonywane przez ZGK w ramach realizacji zadań własnych Gminy i na jej zlecenie, w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, w sytuacji, gdy wykonywane były na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez ZGK, nie stanowiły po stronie Zakładu świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT. Uznanie odpłatnego świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na gruncie art. 8 ustawy o VAT nie powinno, zdaniem Gminy, budzić w tym przypadku żadnych wątpliwości. Ze względu na swoiste wyodrębnienie ZGK ze struktury organizacyjnej Gminy, działalność wykonywana przez ZGK w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, z którymi ZGK zawiera umowy cywilnoprawne, spełnia przesłanki uznania za samodzielnie prowadzoną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, w opinii Gminy, ZGK, będąc jednostką organizacyjną Gminy niemającą osobowości prawnej, wykonującą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, posiada podmiotowość podatkową odrębną od swej jednostki macierzystej, tj. Gminy.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. ITPP2/443-366a/12/RS, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy potwierdził, że "niewątpliwie zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej (art. 14 ustawy o finansach publicznych) mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. W sytuacji, gdy samorządowy zakład budżetowy jest wyodrębniony organizacyjnie w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem majątkowym i finansowym, pomimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie. Przemawia za tym opisany powyżej stopień wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, zarówno pod względem wydzielenia materialnych środków finansowych i rzeczowych, ale również w miarę swobodnego gospodarowania nimi. Uwzględnić przy tym należy, że zgodnie z art. 14 i art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, pokrywając koszty swojej działalności z uzyskiwanych przychodów własnych".

Na odrębną od gmin podmiotowość prawnopodatkową zakładów budżetowych wskazano również wyraźnie w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 24 czerwca 2013 r. (dalej: Uchwała). Uchwała ta dotyczyła wprawdzie statusu prawnopodatkowego gminnych jednostek budżetowych, a nie zakładów budżetowych, niemniej jednak, NSA wskazał w niej wyraźnie, że "innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu NSA jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług".

Należy przy tym również mieć na względzie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt IFSK 1369/10, że "samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła". W konsekwencji, mając na uwadze powyższy stan prawny, oraz fakt, że powierzone ZGK do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego dostarczania wody stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, a ZGK posiada odrębną podmiotowość podatkową od Gminy (jest odrębnie od Gminy zarejestrowany dla celów VAT, dysponuje własnym NIP), to ZGK a nie Gmina był/jest w tym przypadku zobowiązany do dokonywania rozliczeń VAT z tytułu usług świadczonych przez niego na rzecz zewnętrznych odbiorców. Tym samym, zdaniem Gminy, to ZGK a nie Gmina powinien deklarować w składanych przez siebie deklaracjach VAT wartość obrotu zrealizowanego z tytułu odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców w zakresie dostarczania wody oraz rozliczać należny podatek z tego tytułu. Zdaniem Gminy, w takiej sytuacji brak jest bowiem podstaw, aby Gmina miała ujmować te wartości w swych deklaracjach VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. IBPP3/443-1194/13/EJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że "Gmina przekazując nieodpłatnie do eksploatacji infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, swojej jednostce organizacyjnej, będącej odrębnym od Gminy podatnikiem, nie może osiągać żadnych obrotów, albowiem ewentualne obroty z tytułu użytkowania tej infrastruktury może osiągać jedynie ta jednostka. Zatem to właśnie zakład budżetowy, który eksploatuje należącą do Gminy infrastrukturę wodno-kanalizacyjną powinien wykazywać obrót uzyskany z tytułu odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców w zakresie odprowadzania ścieków, uzdatniania i doprowadzania wody".

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. IPTPP1/443-650/13-2/MW, wskazując, iż "zarówno Gmina, jak utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT. Tym samym brak podstaw, by Gmina, jako jednostka macierzysta uwzględniała w swoich rozliczeniach rozliczenia zakładu budżetowego, który utworzyła. (...) Z tytułu czynności wykonywanych przez samorządowy zakład budżetowy podatnikiem winien być ten zakład, a nie Gmina, i to zakład budżetowy powinien rozliczać swoją działalność w składanych odrębnie od Gminy deklaracjach VAT-7".

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że nie była/nie jest zobowiązana dokonywać w swoich deklaracjach VAT rozliczeń VAT należnego z tytułu wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy przez ZGK odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego dostarczania wody.

UZASADNIENIE stanowiska do pytania nr 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w stanie faktycznym, wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez Gminę, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Tym samym pierwsza przesłanka warunkująca możliwość skorzystania z prawa do odliczenia jest w tym przypadku spełniona. Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż ponoszone przez nią wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodociągowej były/są związane z działalnością opodatkowaną VAT, tj. z odpłatnym świadczeniem usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody, które to czynności podlegały/podlegają opodatkowaniu VAT (nie korzystały/nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania). Zdaniem Gminy, istnieje bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę infrastruktury wodociągowej z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług zbiorowego dostarczania wody. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę tej infrastruktury, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Zakład nie miałby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego, w ocenie Gminy, także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Na powyższe, zdaniem Gminy, nie powinien mieć wpływu fakt, iż "technicznie" usługi te były/są świadczone oraz rozliczane dla celów VAT przez ZGK (w składanych przez Zakład deklaracjach VAT), któremu Gmina powierzyła realizację zadań własnych w tym zakresie. Zakład pełni bowiem w tym przypadku rolę technicznego wykonawcy jednego z obszarów działalności Gminy. Jak bowiem Gmina wskazała powyżej, przepisy ustawy o gospodarce komunalnej uprawniają Gminę do wyboru, w jakiej formie organizacyjnoprawnej będzie prowadziła swą działalność w zakresie wykonywania zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej. Jedną z takich form, przewidzianych w przedmiotowej ustawie jest właśnie realizowanie zdań w zakresie gospodarki komunalnej poprzez powołany w tym celu zakład budżetowy. Jednocześnie, zdaniem Gminy, wybór podmiotu, za pomocą którego realizowane są zadania własne Gminy nie może wpływać na odrębne traktowanie tych zadań na gruncie VAT. W każdym przypadku bowiem, tj. zarówno, gdy zadania własne Gminy wykonywane były przez ZGK, jak również w przypadku gdyby Gmina realizowała je samodzielnie, bądź ich realizacja została powierzona spółce prawa handlowego, czynności te stanowiłyby odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym podlegały opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodociągowej, bez względu na fakt, iż sprzedaż opodatkowana, której służy przedmiotowa infrastruktura, prowadzona była/jest przez ZGK. W tym przypadku bowiem, zdaniem Gminy, należy uwzględnić specyfikę relacji jakie zachodzą pomiędzy Gminą a jej Zakładem, w szczególności fakt, że czynności dokonywane pomiędzy Gminą a ZGK, w tym udostępnienie infrastruktury wodociągowej przez Gminę Zakładowi, nie stanowią świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, ani innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Zwrócił na to uwagę NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. I FSK 1369/10, w którym stwierdził, że "realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej)".

Pogląd taki został również wyrażony w wyroku z dnia 24 października 2013 r. sygn. I SA/Sz 735/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Szczecinie stwierdził, że "W sytuacji natomiast, jaka jest przedmiotem analizy w tej sprawie, mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT".

Z uwagi właśnie na tę specyfikę relacji zachodzących pomiędzy Gminą i ZGK, będących odrębnymi podatnikami VAT, zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (nieodpłatne udostępnienie przez Gminę infrastruktury wodociągowej na rzecz ZGK nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT). W tym przypadku podatek naliczony związany był/jest z wydatkami, jakie Gmina ponosiła na potrzeby realizacji czynności opodatkowanych, wykonywanych przez Zakład. Celem poniesienia tych wydatków przez Gminę było właśnie umożliwienie Zakładowi wykonywania czynności opodatkowanych VAT polegających na realizowaniu zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia usług zbiorowego dostarczania wody.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w tym przypadku należy uznać, że poniesione przez nią wydatki inwestycyjne miały/mają bezpośredni związek ze świadczeniem usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody. Jednocześnie, jak Gmina wskazała powyżej, fakt powierzenia wykonywania części swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT Zakładowi i udostępnienia mu nieodpłatnie odpowiedniej infrastruktury wodociągowej niezbędnej do prowadzenia tej działalności, nie powoduje w tym przypadku przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez Gminę wydatkami na budowę tej infrastruktury z działalnością opodatkowaną. W takim wypadku bowiem działalność prowadzoną przez ZGK należy postrzegać jako działalność prowadzoną de facto przez samą Gminę. Nieodpłatne udostępnienie infrastruktury wodociągowej ZGK, zdaniem Gminy, nie powinno pozbawiać jej prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową tej infrastruktury.

Przyjęcie odmiennego założenia byłoby bowiem sprzeczne z zasadą neutralności VAT, która jest podstawową zasadą konstrukcyjną tego podatku. Zgodnie z tą zasadą, VAT powinien być neutralny dla podatników, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Podatek ten nie powinien stanowić obciążenia dla podatników, nabywających towary i usługi nie celem ich konsumpcji, lecz na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi zatem żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina poniosła ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją w zakresie budowy infrastruktury wodociągowej wykorzystywanej przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, której prowadzenie zostało powierzone ZGK, to odmówienie Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego w tym przypadku stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę, że ze względu na charakter stosunków finansowych łączących Gminę i ZGK, podatek należny wykazywany przez Zakład z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych ostatecznie obciąża Gminę. Zatem brak prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną zakładu skutkowałby koniecznością poniesienia przez Gminę (niebędącą ostatecznym konsumentem) ciężaru VAT. W tym przypadku, jako że podatek naliczony oraz podatek należny jest niejako "rozbity" między dwa "podmioty" (Gminę i ZGK), które w stosunkach z podmiotami trzecimi występują jako niezależni podatnicy VAT, natomiast między sobą nie realizują czynności podlegających opodatkowaniu VAT, brak prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodociągowej stanowiłby ewidentne naruszenie zasady neutralności. Poniesiony przez Gminę podatek VAT w takim przypadku stanowiłby bowiem koszt Gminy, mimo iż powstała infrastruktura wodociągowa służy w całości działalności opodatkowanej VAT. W takim przypadku VAT stanowiłby koszt Gminy tylko dlatego, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno-ściekowej za pośrednictwem takiej, a nie innej formy organizacyjnej, podczas gdy inne gminy, prowadzące działalność gospodarczą bez pośrednictwa zakładu budżetowego np. samodzielnie, posiadałyby w analogicznej sytuacji pełne prawo do odliczania VAT naliczonego od tego typu wydatków. Takie stanowisko prowadziłoby tym samym do naruszenia również zasady równości.

Gmina pragnie zauważyć, że podstawowym narzędziem realizującym zasadę neutralności jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Istnieją wyjątkowe sytuacje, podobnie jak w analizowanym przypadku, w których wydatki na zakupy inwestycyjne ponosi jeden podmiot, podczas gdy inny podmiot wykorzystuje te inwestycje do swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) wypowiadał się na temat takich wyjątkowych sytuacji - w szczególności we wskazanych poniżej wyrokach w sprawach Faxworld oraz Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn. W sprawach tych Trybunał uznał, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać prawo do odliczenia podmiotowi A, pomimo że zakupione przez podmiot A towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez podmiot B. Trybunał uznał tak, choć w wymienionych sprawach organy podatkowe kwestionowały odliczenie ze względu na określone przeszkody formalne (formalnie były to odrębne podmioty, choć majątek nabyty przez jeden z nich był wykorzystywany w działalności gospodarczej innego podmiotu; podmioty te były ściśle ze sobą powiązane; majątek tych podmiotów był tożsamy; drugi był w określonym sensie następcą pierwszego).

Powyższe znajduje również wyraz w innych orzeczeniach TSUE. Przykładowo w wyroku w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelem, Trybunał wskazał, że "system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób". Takie stanowisko zostało zaprezentowane przez TSUE również w orzeczeniu wydanym w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym stwierdził on, że "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Podobne stanowisko zostało przedstawione w orzeczeniu w sprawie C-78/00 Komisja WS przeciwko Republice Włoskiej, gdzie TSUE stwierdził, że "niezależnie od tego, ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części, poniesie ciężar VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu w sprawach C-177/99 oraz C-181/99, w którym TSUE wskazał, że zgodnie z podstawową zasadą systemu podatku VAT, która wynika również z artykułu 2 I Dyrektywy i VI Dyrektywy, VAT stosuje się do każdej transakcji w ramach działalności produkcyjnej lub dystrybucyjnej po dokonaniu odliczenia podatku VAT nałożonego bezpośrednio na transakcje zakupu. Zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa, prawo do odliczeń przewidziane w art. 17 VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu podatku VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. (...) Jakiekolwiek ograniczanie prawa do odliczeń ma wpływ na poziom obciążeń podatkowych i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich".

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko zgodne z powyższym zostało zaprezentowane przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Wr 1551/07, w którym Sąd stwierdził, że "podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, dlatego też korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, a nie jako jego przywilej".

W odniesieniu do powyższego, Gmina pragnie zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie infrastruktura wodociągowa, na budowę której Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne, była/jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, która podlegała/podlega opodatkowaniu VAT. Wykorzystanie majątku odbywa się w pewnym sensie przez jednostkę organizacyjną, wyodrębnioną ze struktury Gminy w celu realizacji jej zadań własnych w zakresie gospodarki komunalnej, tj. ZGK. Niemniej jednak fakt, że w tym przypadku sprzedaż opodatkowana z tytułu świadczonych usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody, stanowiących zadanie własne Gminy, występuje nie bezpośrednio po stronie Gminy, lecz w jej Zakładzie, nie powinien skutkować zakwestionowaniem prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodociągowej.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szczególności w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., sygn. I SA/Gd 983/13, w którym Sąd wskazał, że "standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe. (...) W opinii Sądu nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej".