ITPP2/443-852/14/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia usług prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia usług prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego, polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, w ramach której kancelaria prawna (odpowiednie osoby ją reprezentujące), działając na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, uczestniczy w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług i innych postępowaniach związanych z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Prace prowadzone przez kancelarię poprzedzane są odpowiednimi analizami, co do zasadności roszczeń w zakresie podatku od towarów i usług, w każdym odpowiednim przypadku.

W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii świadczonych przez nią na rzecz Gminy, usługi prawne dotyczyły/będą dotyczyć między innymi kwestii związanych z:

Nabycie przedmiotowych usług jest dla Gminy niezwykle istotne z perspektywy prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, przy czym Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawnych i podatkowych związanych z rozliczeniem w zakresie podatku od towarów i usług.

A. Sprzedaż nieruchomości.

Gmina dokonuje sprzedaży niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną, przy czym sprzedaż tych działek (gruntów) podlega opodatkowaniu VAT. W celu dokonania sprzedaży powyższych działek, Gmina poniosła, ponosi (i będzie ponosić w przyszłości) szereg niezbędnych wydatków, m.in. nabywa usługi:

Wymienione powyżej wydatki dotyczą tylko i wyłącznie gruntów przeznaczonych pod zabudowę. Nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich gruntów posiadanych przez Gminę. Gmina, co do zasady, jest w stanie przyporządkować ponoszone wydatki do konkretnej, sprzedawanej pod zabudowę działki. Wskazane wydatki Gmina ponosi często na kilka miesięcy przed dokonywaną transakcją sprzedaży działek. Powyższe wynika w szczególności z faktu, iż sprzedaż tych nieruchomości odbywa się często w ramach postępowania przetargowego, które trwa dłuższy czas.

B. Zastosowanie proporcji sprzedaży (art. 90 ust. 3 ustawy).

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

A. Zarówno transakcji opodatkowanych według odpowiednich stawek #61485; Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi wynajmu i dzierżawy garaży, gruntów z przeznaczeniem na prowadzoną działalność gospodarczą. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B. Jak również transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, aczkolwiek zwolnionych od podatku #61485; w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami ze stawką "zw" oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku.

Natomiast po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

C. Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów #61485; w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, targowej oraz udział w podatkach dochodowych, dotacje, subwencje itp.;

D. Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów #61485; w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw, itp.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym celu, Gmina dokonuje/zamierza dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i odlicza/zamierza odliczać podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami pozostającymi poza zakresem ustawy (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usług telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: "wydatki mieszane"). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

#61485;

* w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

* w transakcji sprzedaży "starszego/używanego" budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku,

* przy poborze podatku od nieruchomości, oraz

* przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

W ramach działań związanych z powyżej wymienionymi zagadnieniami usługi kancelarii prawnej polegały/polegają na świadczeniu usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym/doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku, w tym również w szczególności na:

#61485;

* przygotowaniu dla Gminy wniosków do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych;

* przeprowadzeniu prawnopodatkowej analizy w zakresie możliwości skorzystania z proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy, w tym konsekwencji na gruncie podatku należnego i naliczonego;

* udzieleniu Gminie wsparcia dotyczącego bieżącego rozliczania podatku należnego i odliczania podatku naliczonego od wskazanych powyżej wydatków oraz wsparcia w skorygowaniu deklaracji VAT za okresy przeszłe, a także reprezentowanie Gminy w ramach kontroli podatkowych wszczętych w związku ze złożeniem przedmiotowych korekt;

* udzieleniu bieżących konsultacji i porad Gminie w powyższym zakresie.

Z uwagi na liczne wątpliwości związane z właściwym stosowaniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w działalności opodatkowanej Gminy, w szczególności w zakresie korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nabycie usług prawnych jest dla Gminy niezwykle istotne i potrzebne, bowiem pomogło jej w dokonywaniu rozliczeń w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego. Dotychczas Gmina, w przypadkach gdy działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i wykonywała czynności opodatkowane tym podatkiem, co do zasady nie dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albo dokonywała odliczenia w bardzo ograniczonym zakresie, pomimo że, co do zasady, przysługiwało jej prawo do odliczenia. Gmina nie korzystała w pełni ze swoich uprawnień w zakresie odliczania podatku naliczonego, co skutkowało zawyżaniem zobowiązań podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług. W związku z wyświadczeniem powyższych usług, Gmina otrzymała/otrzyma od kancelarii prawnej faktury VAT, z wykazanymi na nich kwotami podatku. Gmina pragnie zaznaczyć, że ma obiektywną możliwość przyporządkowania odpowiednich kwot podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. usług doradztwa prawnego do czynności wyłącznie opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia w całości kwot podatku wykazanych na fakturach od kancelarii prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do odliczenia kwot podatku wykazanych na fakturach otrzymanych od kancelarii prawnej w całości.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (podkreślenie Gminy).

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników. Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą #61485; powinna być ona traktowana, jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W konsekwencji, należy uznać, że sprzedaż nieruchomości stanowi czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

#61485;

* nabywcą towarów/usług jest podatnik podatku od towarów i usług oraz

* nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od usługi prawnej. W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie wskazanych powyżej wydatków jest związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, bowiem wchodzące w zakres nabytych usług prawnych konsultacje prawne z zakresu podatku od towarów i usług, analizy i weryfikacje dotyczyły/będą dotyczyły:

Przedmiotowe usługi prawne są dla Gminy niezwykle istotne i potrzebne. Gmina korzysta z doświadczenia i wiedzy kancelarii prawnej, która dokonuje odpowiednich analiz i udziela wsparcia w realizacji świadczenia przedmiotowych usług od strony prawnopodatkowej (w tym kwestii rozliczenia podatku należnego i naliczonego). Gmina ma świadomość, że podstawowymi wydatkami w przypadku opodatkowanej sprzedaży nieruchomości są koszty wyceny działek, ogłoszeń prasowych, projektów, czy opinii, dotyczących ich faktycznego wykorzystania. Niemniej jednak, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniające do odliczenia są również inne, ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, itp. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwe klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Gmina pragnie podkreślić, że jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów potwierdza, że podatnicy mają prawo do odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawnych. Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone w interpretacjach indywidualnych: z dnia 1 czerwca 2012 r., o sygn. IPTPP1/443-186/12-47MW, z dnia 21 czerwca 2012 r., o sygn. IPTPP1/443-257/12-4/MW, z dnia 7 marca 2011 r., o sygn. IPPP1/443-3/11-2/AW, z dnia 4 sierpnia 2011 r., o sygn. IPPP1-443-949/11-2/IGO, z dnia 23 lutego 2011 r., o sygn. IPPP1/443-1291/10-2/ISz.

Ponadto stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny."

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia w całości kwot podatku wykazanych na fakturach od kancelarii prawnej w zakresie wskazanym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a przywołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - na podstawie art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują, jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zauważyć należy, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 przywołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Należy jednocześnie podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (w omawianym przypadku czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione, bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego - powinien dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tekst jedn.: na zasadach tzw. "bezpośredniej alokacji").

Natomiast w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, stosuje się odliczenie na zasadzie określonej w art. 90 ust. 2 i następne.

W uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w pkt 8.15. Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Z wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, w ramach której kancelaria prawna, działając na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, uczestniczy w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług i innych postępowaniach związanych z rozliczeniami VAT. Prace prowadzone przez kancelarię poprzedzane są odpowiednimi analizami co do zasadności roszczeń w zakresie VAT. Usługi prawne dotyczyły/będą dotyczyć między innymi kwestii związanych ze sprzedażą działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową i komercyjną. Nabycie ww. usług jest niezwykle istotne z perspektywy prawidłowości rozliczeń dokonywanych przez Gminę w zakresie VAT, przy czym postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawnych i podatkowych związanych z zarządzaniem majątkiem gminnym.

A. Sprzedaż nieruchomości.

Gmina dokonuje sprzedaży niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną, przy czym sprzedaż tych działek (gruntów) podlega opodatkowaniu VAT. W celu dokonania sprzedaży powyższych działek, Gmina poniosła, ponosi (i będzie ponosić w przyszłości) szereg niezbędnych wydatków, m.in. nabywa usługi:

Wymienione powyżej wydatki dotyczą tylko i wyłącznie gruntów przeznaczonych pod zabudowę. Nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich gruntów posiadanych przez Gminę. Gmina, co do zasady, jest w stanie przyporządkować ponoszone wydatki do konkretnej, sprzedawanej pod zabudowę działki.

B. Zastosowanie proporcji sprzedaży (art. 90 ust. 3 ustawy).

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

A. Zarówno transakcji opodatkowanych według odpowiednich stawek #61485; Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi wynajmu i dzierżawy garaży, gruntów z przeznaczeniem na prowadzoną działalność gospodarczą. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B. Jak również transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, aczkolwiek zwolnionych od podatku #61485; w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami ze stawką "zw" oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku.

Natomiast po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

C. Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów #61485; w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, targowej oraz udział w podatkach dochodowych, dotacje, subwencje itp.;

D. Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów #61485; w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw, itp.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym celu, Gmina dokonuje/zamierza dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i odlicza/zamierza odliczać podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami pozostającymi poza zakresem ustawy (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usług telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: "wydatki mieszane"). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

#61485;

* w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

* w transakcji sprzedaży "starszego/używanego" budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku,

* przy poborze podatku od nieruchomości, oraz

* przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Z uwagi na liczne wątpliwości związane z właściwym stosowaniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w działalności opodatkowanej Gminy, w szczególności w zakresie korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nabycie usług prawnych jest dla Gminy niezwykle istotne i potrzebne, bowiem pomogło jej w dokonywaniu rozliczeń w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego. Dotychczas Gmina, w przypadkach gdy działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i wykonywała czynności opodatkowane tym podatkiem, co do zasady nie dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albo dokonywała odliczenia w bardzo ograniczonym zakresie, pomimo że, co do zasady, przysługiwało jej prawo do odliczenia. Gmina nie korzystała w pełni ze swoich uprawnień w zakresie odliczania podatku naliczonego, co skutkowało zawyżaniem zobowiązań podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług. W związku z wyświadczeniem powyższych usług, Gmina otrzymała/otrzyma od kancelarii prawnej faktury VAT, z wykazanymi na nich kwotami podatku. Gmina pragnie zaznaczyć, że ma obiektywną możliwość przyporządkowania odpowiednich kwot podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. usług doradztwa prawnego do czynności wyłącznie opodatkowanych.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że po otrzymaniu faktur od kancelarii prawnej Gmina jest zobowiązana każdorazowo dokładnie określić, czego dana usługa dotyczy i z jakimi czynnościami była lub będzie związana. Gminie przysługuje bowiem pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko i wyłącznie z takich faktur dokumentujących usługi kancelarii, które są związane z czynnościami opodatkowanymi. Umowa z kancelarią dotyczy świadczenia usług doradztwa prawnego, polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, w ramach której kancelaria uczestniczy w postępowaniu o zwrot nadpłaty i innych postępowaniach związanych z rozliczeniami VAT. Jak wynika z wniosku, usługi dotyczą m.in. kwestii związanych ze sprzedażą działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową i komercyjną, zastosowaniem proporcji sprzedaży (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) oraz bieżących rozliczeń podatku należnego i naliczonego, w tym wsparcia w skorygowaniu deklaracji VAT.

Należy stwierdzić, że w celu identyfikacji wydatków związanych wyłącznie z działalnością Gminy stanowiącą opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, koniecznym przedmiotem prac kancelarii było przeanalizowanie całokształtu działalności Gminy oraz wybór spośród wszystkich ponoszonych przez nią wydatków (w tym również wydatków niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi VAT) takich, które uprawniały do odliczenia podatku naliczonego.

Na szczególną uwagę zasługuje okoliczność, że kancelaria udzielając Gminie m.in. wsparcia w zakresie bieżącego rozliczania podatku należnego i odliczania podatku naliczonego oraz wsparcia w skorygowaniu deklaracji VAT, uwzględniać musiała całą prowadzoną przez Gminę działalność (opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu), co - w ocenie tut. organu - przesądza o tym, że nabywana usługa doradztwa prawnego z całą pewnością związana jest z całą działalnością Gminy, a więc również ze zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu, a nie - jak Gmina wskazała we wniosku - wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Jeżeli zatem przyczyną i celem korekty jest poprawienie całego rozliczenia sprzedaży i zakupów Gminy, trudno uznać, że usługi doradztwa służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym.

W efekcie dokonana analiza prawna i weryfikacja rozliczeń VAT Gminy dotyczyć musiała całej prowadzonej przez Gminę działalności (opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu), mimo że jej celem jest m.in.:

#61485;

* odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych ze sprzedażą działek gruntu,

* odliczenie podatku naliczonego na podstawie proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle powyższych wywodów Gmina powinna więc każdorazowo przeanalizować daną fakturę dokumentującą usługi nabyte od kancelarii i dokonać jej kwalifikacji pod względem związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W pierwszej kolejności obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur "zakupu", czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli istnieje obiektywna możliwość Gmina winna przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego, związanego z nabyciem usług od kancelarii prawnej do czynności wyłącznie opodatkowanych. Przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 i 90 ust. 1 ustawy, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia. Wskazać jednak należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Istotne jest jedynie aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

W przypadku natomiast, gdy nie jest możliwe rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego (tekst jedn.: przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego) związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, z pominięciem podatku naliczonego przyporządkowanego czynnościom zwolnionym od podatku oraz niepodlegającym opodatkowaniu, Gmina ma prawo dokonywać odliczenia podatku naliczonego związanego z opisanymi usługami doradztwa prawnego, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym jednak zastrzeżeniem, że odliczenie to wymagać będzie, na podstawie art. 91 ww. ustawy, dokonywania stosownej korekty.

Z uwagi na fakt, że nie można przyjąć, że co do zasady, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług od kancelarii, oceniając stanowisko wyrażone we wniosku całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych w stanowisku Gminy interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one prawa do odliczenia podatku naliczone przy nabyciu usług doradczych w zakresie sprzedaży akcji, nabycia udziałów, świadczenia usług odprowadzenia ścieków, czy określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego, zastosowania właściwych stawek podatku, ustalenia kompletności deklarowanych kwot podatku należnego oraz zidentyfikowania wydatków, od których pierwotnie dokonano odliczenia podatku naliczonego i przeanalizowania, czy faktycznie przysługiwało prawo do ww. odliczenia. Zatem interpretacje te zostały wydane na podstawie odmiennych stanów faktycznych niż przedstawiony przez Gminę. W konsekwencji, nie mogą mieć wpływ na niniejsze rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.