ITPP2/443-851/14/AK - Określenie stawki VAT w przypadku otrzymania zaliczek z tytułu eksportu towarów oraz określenie sposobu ich wykazywania w deklaracjach VAT-7.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 17 września 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku w przypadku otrzymania zaliczek z tytułu eksportu towarów oraz sposobu ich wykazywania w deklaracjach VAT-7 - jest prawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 17 września 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku w przypadku otrzymania zaliczek z tytułu eksportu towarów oraz sposobu ich wykazywania w deklaracjach VAT-7.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach swojej działalności zajmuje się m.in. remontem, modernizacją, przebudową oraz budową jednostek pływających dla kontrahentów krajowych i zagranicznych. W ostatnim czasie to właśnie budowa nowych jednostek pływających została obrana jako główny kierunek rozwoju. Spółka zamierza wyspecjalizować się zwłaszcza w budowie katamaranów, przede wszystkim dla kontrahentów zagranicznych.

W dniu 29 kwietnia 2014 r. Spółka podpisała umowę z armatorem norweskim na budowę nowej jednostki pływającej - katamaranu, do obsługi ferm rybnych, o długości 32 metrów i ciężarze 300 ton. Budowa katamaranu, zgodnie z umową, zakończyć się ma w ciągu 10 miesięcy. Nowowybudowany katamaran zostanie następnie wywieziony do Norwegii - zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT nastąpi zatem eksport towaru.

Ze względu na długi okres realizacji zlecenia oraz jego wysokie koszty, zgodnie z umową, Spółka otrzyma kilka zaliczek przed dokonaniem dostawy towaru na rzecz kontrahenta norweskiego. Umowa przewiduje kilka zaliczek w ciągu całego procesu budowy jednostki, w tym zaliczki otrzymane na początku budowy, długo przed datą wypłynięcia katamaranu do Norwegii - ponad 2 miesiące, o których mowa w art. 41 ust. 9a ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy w przedmiotowej sprawie późniejszy termin wywozu towarów może być, zgodnie z art. 41 ust. 9b ustawy o podatku od towarów i usług, uznany za uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostawy potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów, a tym samym czy do otrzymanej od kontrahenta części zapłaty (zaliczki na budowę katamaranu) przed dokonaniem dostawy towarów, Spółka może zastosować stawkę podatku 0%.

* Czy w sytuacji, gdyby okazało się, że kontrahent Spółki dokona kilku wpłat przed dokonaniem dostawy towarów przez Spółkę (zaliczek na budowę katamaranu), to czy do każdej z tych wpłat Spółka będzie mogła zastosować stawkę podatku w wysokości 0%.

* Czy Spółka powinna wskazywać otrzymane wpłaty (zaliczki na budowę katamaranu) w bieżących deklaracjach VAT-7 przez cały okres trwania umowy o budowę przedmiotowego katamaranu.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo zastosować stawkę podatku 0% do otrzymanej od kontrahenta części zapłaty (zaliczki na budowę katamaranu) przed dokonaniem dostawy towarów. Nadto ma prawo do stosowania zerowej stawki VAT w stosunku do wszystkich otrzymanych wpłat (zaliczek) i powinien te wpłaty wykazywać w bieżących deklaracjach VAT-7 przez cały okres trwania budowy.

W deklaracji za miesiąc zakończenia dostawy eksportowej (planowany termin wywozu statku poza terytorium UE to luty 2015 r.), ze stawką 0% zostanie zaś wykazana pozostała wartość eksportowanego towaru. W ten sposób suma wpłat z poszczególnych deklaracji powiększona o wartość eksportu wykazaną w tym ostatnim miesiącu stanowić będzie pełną wartość wybudowanego katamaranu. Zatem całość eksportu będzie objęta stawką 0% - poczynając od wpłat (zaliczek), na które będą wystawiane faktury ze stawką 0% jak i ostateczna faktura rozliczająca wcześniej otrzymane przedpłaty, z zachowaniem procedury opisanej w art. 41 ust. 7-9 ustawy o VAT.

Przedmiotem umowy zawartej z kontrahentem norweskim jest budowa nowej jednostki pływającej - katamaranu do obsługi ferm rybnych, o długości 32 metrów i ciężarze 300 ton, który po dokonaniu odprawy celnej opuści wody terytorialne Unii, i w zależności od warunków atmosferycznych - wypłynie samodzielnie do Norwegii lub zostanie przetransportowany na innej jednostce pływającej. Spółka uznała, że w świetle przepisów ustawy o VAT, dostawa katamaranu będzie stanowić eksport towaru. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów należy rozumieć dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE:

* przez dostawcę lub na jego rzecz, lub

* nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (z pewnymi wyjątkami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie),

jeśli wywóz ten potwierdzony jest przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Za towar zaś (art. 2 pkt 6) ustawa uznaje rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Nie budzi wątpliwości, że katamaran (jednostka pływająca) jest towarem w rozumieniu ustawy o VAT. W eksporcie towarów stawka podatku wynosi 0% (art. 41 ust. 4 oraz ust. 11). Artykuł 41 ust. 9a ustawy pozwala zastosować stawkę podatku 0% również do otrzymanych zaliczek na poczet eksportu, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym zaliczkę otrzymano oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE. W ust. 9b ustawodawca zezwolił jednak na zastosowanie stawki 0% także wtedy, jeśli wywóz nastąpi w terminie późniejszym, pod warunkiem, że jest to uzasadnione specyfiką realizacji dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów. Dla zastosowania tego przepisu istotne są zatem trzy elementy - warunki, które trzeba spełnić:

* dostawa ma swoją specyfikę wynikającą z charakteru jej realizacji i specyfika ta uzasadnia późniejszy termin wywozu,

* specyfika ta potwierdzona jest warunkami dostawy,

* warunki dostawy określają termin wywozu towaru.

Spółka uważa, że dostawa katamaranu, który zobowiązana jest wybudować, będzie właśnie dostawą specyficzną. Nie jest to towar zakupiony i odsprzedawany w niezmienionej postaci, ani też towar wytwarzany seryjnie, o krótkim i prostym procesie technologicznym, ale towar tworzony na zamówienie o ściśle określonych parametrach technicznych. Realizacja takiej dostawy to bardzo długi proces od momentu podpisania umowy do przekazania gotowej jednostki odbiorcy. Przed rozpoczęciem budowy statku Spółka rozsyła zamówienia na urządzenia, wyposażenie i materiały potrzebne w cyklu produkcyjnym. Ze względu na wymagania technologiczne, wszelkie urządzenia, materiały i podzespoły do produkcji statku są zamawiane - co do zasady - wyłącznie od dostawców wytypowanych i zatwierdzonych przez klienta. Materiał podstawowy, czyli stal, aluminium i kable są certyfikowane w standardzie, czyli ich właściwości są potwierdzane przez towarzystwa klasyfikacyjne. Po sprawdzeniu certyfikatów materiałowych rozpoczyna się obróbka mechaniczna elementów na frezarkach, tokarkach, a następnie przy wykorzystaniu spawarek i innych urządzeń następuje montaż materiałów w większe moduły, które są instalowane - zgodnie z dokumentacją techniczną - na statku. Po montażu podzespoły są malowane i konserwowane specjalistycznymi farbami. Wykonanie samego kadłuba katamaranu ze stali - w oparciu o bardzo nowoczesną i skomplikowaną technologię dwuczłonową - trwa dwa miesiące. Przed przekazaniem gotowego statku armatorowi dokonywana jest inspekcja finalna w postaci prób morskich polegających na przetestowaniu jednostki na pełnym morzu - jej zanurzenia, stabilności i sprawności technicznej. Wszystkie te czynności wydłużają cykl produkcyjny. Tak długo trwająca produkcja wiąże się więc z wieloma wydatkami na materiały, części i usługi, których mniejsze podmioty - takie jak Spółka - często nie są w stanie pokryć z własnych środków ponosząc jeszcze stałe koszty swojego funkcjonowania. Bez zaliczek otrzymanych od odbiorcy towaru podjęcie się realizacji dostawy katamaranu dla tak małego podmiotu jak Spółka byłoby niemożliwe, zaś konieczność obciążenia tych zaliczek VAT spowodowałaby dotkliwe uszczuplenie dostępnych środków finansowych potrzebnych na utrzymanie założonej płynności finansowej firmy. Zdaniem Spółki, zamiarem ustawodawcy nie była dyskryminacja podmiotów zajmujących się m.in. taką działalnością jak Spółka i dlatego też uważa, że art. 41 ust. 9b został przewidziany m.in. dla takich dostaw jak realizowana budowa katamaranu.

W ustawie nie wskazano, co należy rozumieć pod pojęciem "warunki dostawy" oraz jak mają być one udokumentowane. Zdaniem Spółki, umowa zawarta z kontrahentem norweskim określająca 10-cio miesięczny cykl produkcyjny oraz wskazująca termin przekazania gotowego katamaranu armatorowi spełnia tę definicję.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że specyfika realizowanego przez nią zlecenia na budowę nowego katamaranu mieści się w pojęciu "specyfika realizowanych dostaw" i jest wystarczającym uzasadnieniem późniejszego niż 2 miesiące (od momentu otrzymania zaliczki) terminu wywozu towaru. Dodatkowo podpisana z kontrahentem norweskim umowa określająca m.in. termin zakończenia budowy katamaranu sprawia, że spełnione są warunki określone w art. 41 ust. 9b dające prawo do zastosowania 0% stawki podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Artykuł 2 pkt 8 ustawy stanowi, że przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

* ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

* wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 4 ustawy - w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio - art. 41 ust. 11 ustawy.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy - dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Natomiast - na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy - otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

W myśl art. 41 ust. 9a ustawy, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Powyższe oznacza, że w przypadku otrzymania zaliczki (zapłaty) z tytułu eksportu towarów, zastosowanie 0% stawki podatku będzie zasadne, jeżeli łącznie będą spełnione następujące warunki:

* wywóz towaru nastąpi w ciągu 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę;

* podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w takim terminie.

Przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów (art. 41 ust. 9b ustawy).

Stawkę 0% w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet dostawy eksportowej można również zastosować w sytuacji, gdy wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym, niż dwa miesiące. Należy jednak spełnić określony warunek, tj. wywóz w późniejszym terminie musi być uzasadniony specyfiką realizacji danej dostawy, potwierdzoną jej warunkami, w których określono termin wywozu towarów.

W kontekście zasadności zastosowania procedury określonej w art. 41 ust. 9b ustawy należy zaznaczyć, że przymiot "specyficzności" nie dotyczy samej "dostawy", ale dotyczy jej "realizacji". Zatem o zasadności zastosowania normy art. 41 ust. 9b ustawy, każdorazowo decydują obiektywne okoliczności towarzyszące danej dostawie. O faktycznym przedmiocie czynności przesądza zakres oraz specyfika tych czynności oraz treść umów (warunków dostawy), zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta (kontrahentów).

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala potwierdzić pogląd Spółki, że w sytuacji, gdy wywóz przedmiotu eksportu (katamaranu), na poczet którego Spółka otrzyma zaliczki, nastąpi w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a ustawy, ale uzasadnione to będzie specyfiką realizacji dostawy (produkcja pod wysoce wyspecjalizowane zamówienie, materiałochłonność i kapitałochłonność produkcji) potwierdzoną warunkami dostawy, w których zawarty będzie termin wywozu towarów, zastosowanie może mieć norma art. 41 ust. 9b ustawy. W tej sytuacji Spółka winna posiadać dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy, potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wywóz towarów (zgodnie z warunkami dostawy) - art. 41 ust. 9b w zw. z art. 41 ust. 9a oraz art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 6a ustawy.

Należy przy tym uwzględnić ewentualność zastosowania art. 41 ust. 7, 9 lub 11 ustawy.

W konsekwencji, na gruncie niniejszej sprawy, będzie miała zastosowanie 0% stawka podatku, w przypadku otrzymania przez Spółkę zaliczek z tytułu eksportu towaru, jeżeli zostaną spełnione wskazane powyżej warunki.

Jednocześnie wpłaty te - stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy - Spółka powinna wykazywać w momencie powstania obowiązku podatkowego w bieżących deklaracjach VAT-7.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.