ITPP2/443-851/09/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2009 r. (data wpływu 9 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 9 października 2009 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 21 października 1992 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej. W dniu 18 listopada 2005 r. nabyła Pani na fakturę VAT budynek przeznaczony na wynajem, jednocześnie rozszerzając wpis do ewidencji działalności gospodarczej o wynajem nieruchomości na własny rachunek. Z uwagi na fakt, że budynek wymagał kapitalnego remontu, po uzyskaniu odpowiednich pozwoleń rozpoczęła Pani prace inwestycyjne. Wydatki te zostały udokumentowane fakturami VAT. Otrzymane faktury dotyczyły zakupu materiałów budowlanych oraz usług związanych z tą inwestycją. W dniu 28 listopada 2007 r. złożyła Pani w urzędzie skarbowym formularz rejestracyjny VAT-R podając datę 1 grudnia 2007 r. jako datę rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Od ww. daty zaczęła Pani osiągać dochody z tytułu najmu, któremu podlegała cała powierzchnia budynku, a przychody objęte zostały podstawową stawką podatku od towarów i usług. W budynku tym nie jest prowadzona własna praktyka lekarska.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy, jako czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do odliczenia podatku z faktur otrzymanych przed rejestracją, a dokumentujących wydatki związane z zakupem nieruchomości oraz jej modernizacją w całości związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Zdaniem Wnioskodawcy ma takie prawo. Po powołaniu treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazała Pani, że przepisy ustawy nie ograniczają prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed datą rejestracji jako podatnika czynnego. Przytaczając treść art. 88 ust. 4 ustawy stwierdziła Pani, że powyższy przepis oznacza, iż podatnik będąc już zarejestrowanym podatnikiem ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a także do zwrotu różnicy. Po powołaniu treści art. 96 ust. 1 ustawy stwierdziła Pani, że dopóki podatnik nie dokonuje czynności opodatkowanych, nie ma obowiązku rejestracji. Gdyby ustawodawca chciał wykluczyć możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed rejestracją dla celów podatku, a jego intencją było odniesienie się do momentu nabycia prawa do odliczenia, powinien to zawrzeć jednoznacznie w przepisie. Według Pani, w sytuacji, gdy ustawodawca wyraźnie odnosi się do możliwości zastosowania prawa do odliczenia, a nie do możliwości jego nabycia, błędne byłoby twierdzenie, że nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed datą rejestracji. Stwierdziła Pani, że brak możliwości odliczenia podatku naruszałby zasadę dotyczącą jego neutralności. Biorąc pod uwagę powyższe, jako czynny podatnik nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem nieruchomości oraz jej modernizacją, poniesione przed dniem rejestracji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi tego podatku i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

W oparciu o art. 86 ust. 10 pkt 1 powołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (ust. 11 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do ww. daty).

Z kolei ust. 13 wskazanego wyżej artykułu stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych tj. odnoszących się do zakupów, które muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 powołanej ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków określonych w art. 86 ust. 20.

Wskazany przepis przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia braku możliwości odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowanego, czy nie). Z regulacji tej nie wynika bowiem, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego, jako podatnik czynny, w momencie otrzymania faktur zakupu. Jednak w chwili realizacji nabytego prawa tj. w momencie złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, podatnik musi mieć formalny status podatnika zarejestrowanego jako podatnika czynnego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że od dnia 21 października 1992 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej. W dniu 18 listopada 2005 r. dokonała Pani nabycia budynku z przeznaczeniem na wynajem (udokumentowanego fakturą VAT) i jednocześnie rozszerzyła wpis do ewidencji działalności gospodarczej o wynajem nieruchomości na własny rachunek. Po uzyskaniu odpowiednich pozwoleń, rozpoczęła Pani prace inwestycyjne, gdyż budynek wymagał kapitalnego remontu. Wydatki związane z zakupem materiałów budowlanych oraz usług, zostały również udokumentowane fakturami VAT. W dniu 28 listopada 2007 r. złożyła Pani w urzędzie skarbowym formularz rejestracyjny VAT-R, rezygnując ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 grudnia 2007 r. Od ww. daty zaczęła Pani osiągać przychody, z tytułu najmu całej nieruchomości, opodatkowane podstawową stawką podatku. W budynku tym nie prowadzi Pani własnej praktyki lekarskiej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro zachodzi związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowej nieruchomości i poniesione wydatki w związku z jej modernizacją, wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (wynajem opodatkowany stawką podstawową), przysługuje Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego ww. fakturach, o ile nie zachodzą ograniczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.), na zasadach wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.