ITPP2/443-84/14/AJ - Brak możliwości opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działek gruntu stanowiących majątek prywatny sprzedawcy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 6 marca 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu dostawy działek gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 marca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu dostawy działek gruntu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej. W 2007 r. otrzymał wspólnie z bratem darowiznę w postaci dwóch działek gruntu o łącznej powierzchni 3.4823 ha. Działki znajdują się w miejscowości gdzie Pan i brat się urodzili i mieszkali w okresie szkolnym. Od czasu podjęcia studiów nie mieszka Pan już w rodzinnej miejscowości. Nie prowadzi działalności rolniczej. Na działki dojeżdża dorywczo podtrzymując egzystencję roślinną (sady owocowe).

Rada Miejska, w uchwale z dnia 8 września 2008 r., określiła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla obszaru, na którym znajduje się część nieruchomości. Grunty rolne objęte planem zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i wielorodzinną z usługami nieuciążliwymi, zieleń urządzoną i usługi publiczne, oraz powiązania komunikacyjne z zewnętrznym układem komunikacyjnym gminy. Nie wyklucza Pan podjęcia, wspólnie z bratem, decyzji o jednorazowym podziale jednej z działek na mniejsze z uwagi na możliwość przyszłej sprzedaży kilku działek z posiadanego majątku, która podyktowana jest względami ekonomicznymi, takimi jak konieczność spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego przy budowie domu, oraz pokrycie bieżących wydatków związanych z utrzymaniem rodziny. Dodatkowo, podział pozwoliłby na zmniejszenie kosztów prac geodezyjnych. Ewentualną sprzedaż zamierza Pan prowadzić, wspólnie z bratem, okazjonalnie, poprzez przekazanie informacji sąsiadom i znajomym. Działki nie są uzbrojone i ani Pan, ani brat, nie prowadzi żadnej aktywności w celu ich uzbrojenia. W stosunku do przedmiotowych działek nie zostały podjęte żadne działania o charakterze marketingowym, promocyjnym lub wspierającym sprzedaż. Nie jest Pan w stanie wskazać, w jakim czasie nastąpi sprzedaż poszczególnych działek. Żadna z działek nie była i nie będzie przedmiotem najmu, dzierżawy i innej umowy o podobnym charakterze. W przeszłości ani Pan, ani drugi ze współwłaścicieli, nie prowadzili oraz nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej. Pracujecie Panowie jako osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę. Nie brał Pan czynnego udziału w dokonanej zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie był również stroną wnioskującą do Rady Gminy o ustanowienie planu zagospodarowania przestrzennego. Zgłosił Pan tylko uwagi do zaproponowanego przez Radę Gminy planu dotyczącego zagospodarowania przestrzennego rozpatrywanego obszaru będącego przedmiotem niniejszego zapytania. Nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy terenu mającego być przedmiotem sprzedaży i nie występował z wnioskiem o uzyskanie pozwolenia na budowę na gruncie, który ma być sprzedany. Nie zamierza w przyszłości dokonywać sprzedaży innych nieruchomości gruntowych niż wymienione we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisana w pozycji 68 sprzedaż działek będzie podlegała podatkowi VAT, jeśli przystąpi Pan do uprzedniego podziału działek na mniejsze, bez ich uzbrajania oraz bez podjęcia działań o charakterze marketingowym, promocyjnym lub wspierającym sprzedaż.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż wspomnianych działek należy uznać za czynność będącą realizacją prawa własności, a przez to, leżącą poza zakresem podatku od towarów i usług. Stwierdził Pan, że kluczowe jest ustalenie, czy opisywane zdarzenie przyszłe należy określić jako czynność w ramach wykonywania działalności gospodarczej (w tym przypadku handlowej), czy też jako czynność będącą realizacją prawa własności w stosunku do majątku danej osoby fizycznej. Stoi Pan na stanowisku, że mamy tu do czynienia z drugim przypadkiem. Po odwołaniu się do treci art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) wskazał, że status podatnika VAT można przypisać każdej osobie, która wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza obejmuje przede wszystkim wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Nie jest natomiast działalnością gospodarczą typowe wykonywanie prawa własności w stosunku do majątku osobistego danej osoby. Następnie podniósł Pan, że powyższy podział aktywności na czynności w ramach wykonywania działalności gospodarczej oraz czynności będące realizacją prawa własności w stosunku do majątku danej osoby były wielokrotnie potwierdzone w orzeczeniach sądów administracyjnych. Wskazał Pan również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie sygn. C-180/10 i C-181/10, którego obszerne fragmenty przywołał. Podniósł, że podobne okoliczności, towarzyszą zamiarowi sprzedaży działek gruntu przez Pana. Stwierdził, że zamiar dokonania podziału gruntu na mniejsze działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, nie jest okolicznością decydującą o uznaniu sprzedaży za przejaw działalności gospodarczej. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów, w Pana ocenie, może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym. Uwzględniając orzecznictwo sądów, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnośnie weryfikacji statusu sprzedawcy, należy uwzględnić następujące okoliczności:

* czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku,

* wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,

* przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną,

* przesłankę "stałości" działalności gospodarczej wynikającą z porównania art. 9 i art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), co oznacza, że zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały),

* nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych,

* liczbę i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić "kryterium rozróżnienia między czynnościami - dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą,

* podział gruntu na mniejsze działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego,

* fakt podjęcia takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną; na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Zwrócił Pan uwagę, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym okoliczności nie pozwalają na stwierdzenie, że dokonując sprzedaży wyodrębnionych gruntów, działa jako podatnik VAT. Przede wszystkim, sam fakt podziału posiadanej nieruchomości nie jest przesłanką wystarczającą do stwierdzenia istnienia działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta w celach handlowych. Nie można więc w tym przypadku mówić o stałej, zorganizowanej działalności. Podkreślił, że nie angażuje w planowaną sprzedaż środków typowych dla handlowca, tj. nie prowadzi działalności marketingowej, nie angażuje środków finansowych w uzbrojenie nieruchomości, nie są w istocie prowadzone żadne prace, które miałyby na celu uatrakcyjnienie nieruchomości w sposób typowy dla podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami. Stwierdził Pan, że nie występował w stosunku do posiadanej nieruchomości o decyzję o warunkach zabudowy. Zmiana przeznaczenia nieruchomości w wyniku objęcia jej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie wiązała się z żadnym zaangażowaniem z Pana strony. Zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o uznaniu sprzedawcy nieruchomości za podatnika decyduje stopień jego aktywności i zaangażowania w proces sprzedaży. Jeżeli jest to zaangażowanie typowe dla handlowca, powinien zostać uznany za podatnika. W innym przypadku, sprzedaż majątku osobistego nie powinna być traktowana jako działalność gospodarcza. Sprzedaż opisanej nieruchomości nie może być uznana za działalność gospodarczą. Stopień Pana zaangażowania, na co po raz kolejny zwrócił Pan uwagę, jest typowy dla każdego właściciela, który zamierza rozporządzać częścią swojego majątku. Wskazał Pan, że powodem dokonanej oraz planowanych transakcji jest jego aktualna sytuacja finansowa. Transakcjom nie przyświeca więc cel handlowy, zorganizowany i profesjonalny. Należy bowiem rozróżnić sprzedaż realizowaną okazjonalnie, która - tak jak w przedstawionej sytuacji - nie posiada zorganizowanego i profesjonalnego charakteru, od działalności handlowej, realizowanej zgodnie z określonym biznes planem. W Pana ocenie przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do wniosku, że w istocie każdy sprzedawca nieruchomości jest podatnikiem VAT, co stałoby w sprzeczności z stanowiskiem Trybunatu Sprawiedliwości UE oraz ugruntowanym poglądem sądów administracyjnych

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Problematyka współwłasności została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Na podstawie art. 195 tej ustawy, własność tej samej rzeczy może także przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Artykuł 196 § 1 ww. ustawy stanowi, że współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem, bez zgody pozostałych współwłaścicieli - art. 198 Kodeksu cywilnego.

Zatem w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż udziału we współwłasności gruntu uznaje się za dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str.1 z późn. zm.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że osoba fizyczna nieprowadząca regularnej, czy zorganizowanej działalności gospodarczej, dokonująca jednorazowej lub okazjonalnych transakcji, nie występuje w charakterze podatnika od towarów i usług. Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. działek gruntu), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pan współwłaścicielem działki gruntu, którą otrzymał w drodze darowizny. Zamierza wspólnie z drugim współwłaścicielem sprzedać ww. działkę, po jej ewentualnym podziale, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod zabudowę. Działka gruntu jest nieuzbrojona, nie będzie Pan podejmował kroków zmierzających do jej uzbrojenia. Nie wykonywał Pan żadnych innych czynności marketingowych przygotowujących grunt do sprzedaży. Nie występował o wydanie pozwolenia na budowę, ani nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Grunt nie był przedmiotem najmu, dzierżawy, ani innej umowy o podobnym charakterze. Działka gruntu będzie oferowana do sprzedaży poprzez przekazanie informacji sąsiadom i znajomym.

Mając na uwadze powyższe, treść powołanych przepisów prawa oraz aktualne orzecznictwo sądowe, w tym wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10), trudno uznać, że zbycie gruntu, o którym mowa we wniosku, nastąpi w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści wniosku wynika, że poza zamiarem podziału gruntów, nie wykonywał Pan czynności mających na celu przygotowanie ich do sprzedaży (nie wystąpił z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę, nie dokonał uzbrojenia gruntu). Powyższe wyklucza zatem handlowy cel transakcji. W konsekwencji stwierdzić należy, że w tej konkretnej sprawie pomimo, że przedmiotem sprzedaży będzie udział w prawie własności działek, aktywność Pana nie będzie porównywalna do działań handlowca wykonywanych w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem w odniesieniu do tych czynności nie wystąpi Pani w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, a czynności te będą mieścić się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym.

Zaznaczenia wymaga, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Pan, jako współwłaściciel nieruchomości, zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla drugiego ze współwłaścicieli (brata), który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.