ITPP2/443-828/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2011 r. (data wpływu 9 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 9 sierpnia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania 0% stawki podatku do usług polegających na pomiarze grubości na statkach - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 9 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania 0% stawki podatku do usług polegających na pomiarze grubości na statkach.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się wykonywaniem pomiarów grubości na statkach. Posiada uznania Towarzystw Klasyfikacyjnych (American Bureau of Shipping, Bureau Veritas, Det Norske Veritas, Germanischer Lloyd, Lloyd Register, Polski Rejestr Statków) i dlatego armatorzy (właściciele statków), przedstawiciele armatorów lub agencje armatorów mogą zlecać i zlecają podatnikowi wykonywanie pomiarów grubości na jednostkach pływających.

Zleceniodawcami Spółki są firmy, które zobligowane są przez klasyfikatorów ze względu na wymogi bezpieczeństwa jednostek pływających do wykonywania okresowych ich przeglądów. W ramach tych przeglądów wykonywane są pomiary grubości. Dają one wiedzę o faktycznym stanie jednostki. Po pomiarach klasyfikator określa czy należy przeprowadzać wymianę części konstrukcji, czy nie. Jeżeli tak, to wykonuje się specyfikację remontową z obliczoną ilością stali, którą należy wymienić. Praca wykonywana jest w czasie eksploatacji statków (port, morze) lub w czasie remontów (stocznia).

W pojęciu pomiarów grubości jest szereg czynności, które składają się na całokształt wykonania otrzymywanego zlecenia. Głównie są to:

Spółka świadczy usługi na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług. Nabywcami usług są zarówno kontrahenci krajowi (posiadający siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski), jak i podmioty posiadające siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania na terenie krajów innych niż Polska, przy czym niektórzy nabywcy z innych krajów posiadają w Polsce agenta, który w ich imieniu i na ich rzecz zleca wykonanie usług na statkach. Usługi świadczone są dla siedziby lub stałego miejsca zamieszkania nabywców.

Oprócz bezpośrednich zleceniodawców, zobligowanych do dokonywania okresowych przeglądów statków (armatorów), zleceniodawcami wykonywanych usług są także:

* polskie firmy niebędące armatorami a jedynie wykonawcami pewnego zakresu prac na statku (remontowe),

* polscy przedstawiciele (agenci) zagranicznych armatorów, którzy działają i zlecają wykonanie usług w imieniu i na rzecz tych armatorów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przy tego rodzaju działalności podatnikowi przysługuje stawka 0%.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie pomiarów grubości na statkach jest opodatkowane 0% stawką a ta wynika przede wszystkim z subsumcji opisanego stanu faktycznego do normy prawnej wynikającej z art. 83 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka wskazała, iż wykonuje pomiary grubości na statkach korzystając z pracy własnych pracowników, własnych pracowników oraz podwykonawców (firm zewnętrznych), albo wyłącznie z usług podwykonawców. Usługi te wykonywane są na statkach (PKWiU ex 30.11) należących do armatorów morskich a ich rodzaj bez wątpienia wskazuje na to, że nie są to usługi świadczone na cele osobiste załogi.

Ten rodzaj świadczonych usług dotyczy obowiązkowej okresowej obsługi klasyfikacyjnej statków (zezwolenia na pływanie), a więc, w ocenie Spółki, wypełnia hipotezę punktu 14 przywołanego przepisu.

Dodatkowo wykonywane pomiary grubości stanowią wstępny i niezbędny element wykonywanych później (przez inne firmy) ewentualnych prac konserwacyjnych lub remontowych, co w ocenie Spółki, wypełnia także hipotezę punktu 15 przywołanego przepisu.

Ponadto ten rodzaj usług jest świadczony na rzecz armatorów morskich i służy bezpośrednim potrzebom statków, które bez pozytywnych świadectw klasyfikatorów nie miałyby zdolności pływania a wydanie lub przedłużenie takiego świadectwa jest uwarunkowane i musi być poprzedzone specjalistycznymi badaniami i pomiarami, miedzy innymi takimi, które wykonuje Spółka. To dodatkowo wypełnia hipotezę punktu 17 przywołanego przepisu.

Spółka zwróciła też uwagę, że co do zasady usługi pomiarów grubości wykonywane są w trakcie postojów statków w portach morskich i stanowią jeden z elementów ich obsługi, co dodatkowo wypełnia również hipotezę punktu 9 przywołanego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r. - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Zgodnie z treścią tego przepisu, obowiązującą od dnia 1 lipca 2011 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług (stan prawny obowiązujący do dnia 30 czerwca 2011 r.):

Pkt 1 lit. b) tego artykułu, z dniem 1 lipca 2011 r. uzyskał brzmienie: osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a), która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), którego zdanie wstępnie zostało zmienione art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

I tak, stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 14 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych z obsługą statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 należących do armatorów morskich, z wyjątkiem usług świadczonych na cele osobiste załogi.

Stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 oraz ich części składowych.

Ponadto, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do pozostałych usług świadczonych na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, lub ich ładunków.

W myśl ust. 2 tegoż artykułu, opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

W przepisach podatkowych brak jest zarówno definicji legalnych, jak i wyodrębnionych katalogów usług polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub lądowego, świadczonych na obszarze polskich portów morskich. Należy mieć na uwadze, że zasadą jest ścisła interpretacja przepisów a przy dokonywaniu interpretacji przepisów, zasadne jest posługiwanie się głównie wykładnią językową. Stosując taką metodę wykładni należy kierować się przekonaniem, że ustawodawca racjonalnie używał takich, a nie innych słów. Wykładnia językowa jest bowiem punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa podatkowego, a także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W tym kontekście wskazać należy, iż obsługa środków transportu polega na zapewnianiu ich funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka zajmuje się wykonywaniem pomiarów grubości na statkach. Zleceniodawcami są firmy, które zobligowane są przez klasyfikatorów ze względu na wymogi bezpieczeństwa jednostek pływających do wykonywania okresowych ich przeglądów. Po pomiarach klasyfikator określa czy należy przeprowadzać wymianę części konstrukcji czy nie. Jeżeli tak, to wykonuje się specyfikację remontową z obliczoną ilością stali, którą należy wymienić. Praca wykonywana jest w czasie eksploatacji statków (port, morze) lub w czasie remontów (stocznia). Spółka świadczy usługi na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług. Nabywcami usług są zarówno kontrahenci krajowi, jak i podmioty posiadające siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania na terenie krajów innych niż Polska, przy czym niektórzy nabywcy z innych krajów posiadają w Polsce agenta, który w ich imieniu i na ich rzecz zleca wykonanie usług na statkach. Usługi świadczone są dla siedziby lub stałego miejsca zamieszkania nabywców. Oprócz bezpośrednich zleceniodawców, zobligowanych do dokonywania okresowych przeglądów statków (armatorów), zleceniodawcami wykonywanych usług są także polskie firmy niebędące armatorami a jedynie wykonawcami pewnego zakresu prac na statku (remontowe) oraz polscy przedstawiciele (agenci) zagranicznych armatorów, którzy działają i zlecają wykonanie usług w imieniu i na rzecz tych armatorów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane regulacje w zakresie miejsca świadczenia usług należy wskazać, że w sytuacji kiedy przedmiotowe usługi świadczone są na rzecz podmiotu zagranicznego będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 ustawy, dla jego siedziby lub dla stałego miejsca zamieszkania - miejscem ich świadczenia i opodatkowania, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, jest terytorium państwa, w którym znajduje się siedziba nabywcy lub stałe miejsce zamieszkania. W przypadku, gdy usługi są świadczone na rzecz kontrahenta krajowego, miejscem opodatkowania jest terytorium Polski, a więc w zakresie stawki podatku mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W sytuacji zatem świadczenia ww. usług na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju należy stwierdzić, że skoro przedmiotowe usługi - na co wskazuje treść wniosku - są niezbędne do funkcjonowania statku zgodnie z jego przeznaczeniem, to ich świadczenie korzysta z preferencyjnej 0% stawki podatku na podstawie:

* art. 83 ust. 1 pkt 14 ustawy - gdy czynności dotyczą statków sklasyfikowanych w grupowaniu ex 30.11 należących do armatorów morskich, bez względu na charakter nabywcy,

* ust. 1 pkt 17 ww. artykułu - gdy usługi są świadczone na rzecz armatorów, agentów działających w imieniu i na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy, o ile przedmiotowe statki są sklasyfikowane - jak podano we wniosku - w grupowaniu PKWiU ex 30.11.,

pod warunkiem prowadzenia dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy.

Za nieprawidłowe zatem należało uznać stanowisko Spółki, iż stawkę podatku dla wszystkich świadczonych usług należy rozpatrywać w oparciu o uregulowania art. 83 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ mogą one mieć zastosowanie, gdy miejscem świadczenia usług jest terytorium kraju.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.