ITPP2/443-827/12/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2012 r. (data wpływu 11 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 11 września 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lipca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 11 września 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Jest Pan organem prowadzącym szkołę niepubliczną o charakterze szkoły publicznej, która prowadzona jest na podstawie ustawy o systemie oświaty.

Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) określa zasady, na jakich prowadzone są szkoły, przedszkola, placówki oświatowo-wychowawcze, placówki pracy przedszkolnej, placówki kształcenia ustawicznego, poradnie psychologiczne, placówki opiekuńczo wychowawcze i resocjalizacyjne, ośrodki adopcyjno-opiekuńcze oraz biblioteki pedagogiczne. W świetle tych przepisów szkoły i placówki oświatowe są odrębnymi jednostkami od organów, które je prowadzą, co oznacza, że jeden organ założycielski może prowadzić wiele szkół i placówek. Stosowanie do treści art. 82 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Wpis do ewidencji określa m.in. statut szkoły, "tworzący zakres działania i organizację oraz ustalający prawa i obowiązki pracowników oraz uczniów, z czego wynika, iż mogą być zakładami pracy w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), czyli mogą występować w obrocie samodzielnie". Szkoły oraz placówki niepubliczne posiadają wyodrębniony zespół środków organizacyjnych i majątkowych, co pozwala im na samodzielne działanie oraz uznanie ich za jednostki organizacyjne.

Szkoła jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych - prowadzonych zgodnie z wytycznymi ustawy o systemie oświaty oraz posiada pozytywną opinię kuratorium oświaty. Jest jednostką finansowaną przez organ prowadzący, w oparciu o następujące źródła przychodów: dotacje z jednostek samorządu terytorialnego udzielane na podstawie ustawy o finansach publicznych, opłaty od słuchaczy, dotacje sponsorów oraz darowizny. Od dnia 1 września 2012 r. organ założycielski będzie świadczył odpłatne usługi edukacyjne dla innych szkół niepublicznych o charakterze szkół publicznych (wpisanych do ewidencji placówek oświatowych zgodnie z ustawą o systemie oświaty, otrzymujących dotacje przedmiotowe z jednostek samorządu terytorialnego, które prowadzi inny organ prowadzący) polegające na prowadzeniu zajęć szkolnych z różnych przedmiotów objętych kanonem (programem) nauczania dla danego rodzaju szkoły i kierunku nauczania, zgodnie z wytycznymi Ministerstwa Edukacji Narodowej. Nauczanie odbywać się będzie zarówno z przedmiotów ogólnych - licea ogólnokształcące, uzupełniające licea ogólnokształcące, jak i szkół policealnych prowadzących kształcenie o charakterze zawodowym. Wynagrodzenie za usługę edukacyjną będzie finansowane w całości z otrzymanej przez szkołę dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano pytanie sprowadzające się do kwestii:

Czy usługa edukacyjna polegającą na odpłatnym prowadzeniu zajęć szkolnych przewidzianych w programie nauczania dla danego typu szkoły, świadczona przez podmiot prowadzący szkołę niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej, działający na podstawie ustawy o systemie oświaty, na rzecz innej szkoły o takich samych uprawnieniach - szkoły niepublicznej o charakterze szkoły publicznej, która otrzymuje dotację edukacyjną z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, która jest przeznaczana na zapłatę za ww. usługę, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy oraz ust. 1 pkt 29 tego artykułu, świadczone usługi edukacyjne będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zarówno w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 26, jak i pkt 29 ustawy.

Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) wskazał Pan, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), której przepisy uchyliły załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przeniosły uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Stwierdził, że zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Pana zdaniem, nie ulega wątpliwości, iż usługi edukacyjne prowadzone będą przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i będą dotyczyły kształcenia i wychowania, tj. realizacji programu nauczanie w innej jednostce objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Stwierdził Pan, iż usługi te będą zwolnione także na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem dotyczą także kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i są finansowane w całości ze środków publicznych (dotacje przedmiotowe od jednostki samorządu terytorialnego). Zaznaczył, że istotna przy tym jest definicja kształcenia zawodowego.

Od dnia 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Zaznaczył Pan, iż rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio, co oznacza, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Stwierdził, że przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Analizując powyższą regulację należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług w zakresie kształcenia i wychowania, jest spełnienie, oprócz przesłanki przedmiotowej, także przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką (bez względu na to, czy ma ona charakter publiczny, czy niepubliczny) objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Powyższe regulacje stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W myśl art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (tekst jedn.: z 2004 r. Dz. U. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), system oświaty obejmuje: placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 tej ustawy, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Na podstawie art. 82 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż jest Pan organem prowadzącym szkołę niepubliczną o charakterze szkoły publicznej, która jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Od dnia 1 września 2012 r. organ założycielski będzie świadczył odpłatne usługi edukacyjne dla innych szkół niepublicznych, polegające na prowadzeniu zajęć szkolnych z różnych przedmiotów objętych programem nauczania dla danego rodzaju szkoły i kierunku nauczania, zgodnie z wytycznymi Ministerstwa Edukacji Narodowej. Nauczanie odbywać się będzie zarówno z przedmiotów ogólnych, jak i zawodowych. Wynagrodzenie za usługę edukacyjną będzie finansowane w całości z otrzymanej przez szkołę dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że usługi edukacyjne świadczone przez prowadzoną przez Pana jednostkę, posiadającą wpis do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek, dla innych szkół niepublicznych o charakterze szkół publicznych, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego - wbrew Pana stanowisku - świadczenie ww. usług nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż zwolnieniem tym objęte są jedynie te usługi, które nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym określonym w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, oceniając stanowisko Pana całościowo, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.