ITPP2/443-826/13/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 14 października 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w latach 2011-2012 w związku z realizacją projektu "..." oraz sposobu skorzystania z tego prawa - jest prawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 14 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w latach 2011-2012 w związku z realizacją projektu "..." oraz sposobu skorzystania z tego prawa.

W złożonym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od dnia 17 maja 2005 r. Gmina posiada NIP. Wszelkie czynności związane z podatkiem od towarów i usług dokonuje Urząd Gminy - prowadzi rejestry zakupów/sprzedaży, składa miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina jest beneficjentem Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, Oś Priorytetowa VI, Rozwój Infrastruktury Społecznej, Działanie 6.2 Rozwój infrastruktury z zakresu opieki zdrowotnej. W ramach tego projektu zrealizowano inwestycję "...". Umowa o dofinansowanie z Województwem, jak też umowa z wykonawcą, zawarte zostały z Gminą z podanym NIP Urzędu Gminy. Zgodnie z umową, wykonawca inwestycji wystawiał faktury na Urząd Gminy z jego NIP. Ww. faktury zawierają podatek naliczony. Zgodnie z umową o dofinansowanie projektu ze środków RPOW, podatek stanowił koszt kwalifikowalny projektu. Inwestycję zakończono w grudniu 2012 r. Nadzór nad inwestycją w zakresie merytorycznym i finansowym sprawowali pracownicy Urzędu Gminy. Z dniem 1 marca 2013 r. zawarto z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie opieki zdrowotnej umowy najmu na lokale w przedmiotowym budynku. Czynsz najmu zawiera podatek od towarów i usług. Faktury dla najemców wystawia Urząd Gminy, czynsz netto stanowi dochód budżetu Gminy, natomiast podatek podlega rozliczeniu w deklaracjach miesięcznych, które do urzędu skarbowego składa Urząd Gminy. W związku z opinią, że to Gmina, a nie Urząd Gminy, powinna być zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, z dniem 31 sierpnia 2013 r. Urząd Gminy zostanie wyrejestrowany, a z dniem 1 września 2013 r. zarejestrowana w to miejsce Gmina.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika) dotyczących odzyskania podatku naliczonego w fakturach wystawionych w latach 2011-2012 w związku z realizacją ww. inwestycji.

2. Czy Gmina ma prawo do uzyskania zwrotu podatku naliczonego od przeprowadzonej inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, będąc podatnikiem VAT czynnym, może złożyć korektę deklaracji VAT-7 za lata 2011-2012, która będzie dotyczyła odzyskania podatku naliczonego zawartego w "fakturach zakupu 2011-2012" wystawionych na Urząd Gminy z jego NIP. Gmina wskazała, że mimo niesłusznej wcześniejszej rejestracji Urzędu Gminy jako podatnika, zachowana jest ciągłość podatnika podatku od towarów i usług ze względu na tożsamość, gdyż Urząd działa jako jednostka obsługująca Gminę i odrębna podmiotowość nie istnieje. Stwierdziła, że dokonanie "przerejestrowania" podatników jest czynnością techniczną, mającą na celu uporządkowanie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Czynność ta nie ma wpływu na poprawność rozliczeń, a pozwoli na zachowanie ciągłości w ramach tego podatku. Podniosła, że odzyskanie podatku należnego związane jest ze sprzedażą usług (wynajem) oraz prawidłowym rozliczeniem dofinansowania otrzymanego w ramach RPOW na lata 2007-2013 r. (zwrotem części otrzymanej dotacji).

W odniesieniu do pytania nr 2, w uzupełnieniu wniosku, Gmina wskazała, że w świetle art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, złoży korekty deklaracji VAT-7 za lata 2011-2012 i dokona rozliczenia kwot podatku naliczonego i należnego, uwzględniając dotychczasowe rozliczenia Urzędu Gminy. Stwierdziła, że w przypadku uzyskania kwoty podatku naliczonego wyższej od podatku należnego, powstała nadwyżka przysługuje do zwrotu na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl postanowień ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z cyt. wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych - czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (ust. 11 omawianego artykułu).

W świetle zapisów ust. 13 tegoż artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl postanowień art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Paragraf 2 tego artykułu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zgodnie z art. 81b § 1 ww. ustawy, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Artykuł 81b § 2 powołanej ustawy wskazuje, że korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

W myśl postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się do oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 powołanego artykułu).

Na podstawie ust. 6 analizowanego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Jak stanowi art. 11a ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta.

W myśl art. 33 ust. 1 ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy (miasta) jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy (miasta), również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (miasta). Zatem urząd działając w imieniu gminy realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma gmina, nie zaś urząd.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 289), urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej może być wyłącznie gmina, w żadnym zaś przypadku urząd.

W świetle cyt. wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy. Tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług powinna być wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Urząd gminy (miasta) nie jest uprawniony do wystawiania, otrzymywania faktur oraz składania deklaracji w imieniu własnym (tekst jedn.: używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań gminy.

Z okoliczności sprawy wynika, że od dnia 17 maja 2005 r. Gmina posiada NIP. Wszelkie czynności związane z podatkiem od towarów i usług dokonuje Urząd Gminy - prowadzi rejestry zakupów/sprzedaży, składa miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina zrealizowała inwestycję "...". Umowa o dofinansowanie z Województwem, jak też umowa z wykonawcą, zostały zawarte z Gminą z podanym NIP Urzędu Gminy. Zgodnie z umową, wykonawca inwestycji wystawiał faktury na Urząd Gminy z NIP Urzędu. Ww. faktury zawierają podatek naliczony. Inwestycję zakończono w grudniu 2012 r. Z dniem 1 marca 2013 r. zawarto z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie opieki zdrowotnej umowy najmu na lokale w przedmiotowym budynku. Czynsz najmu zawiera podatek od towarów i usług. Faktury dla najemców wystawia Urząd Gminy, czynsz netto stanowi dochód budżetu Gminy, natomiast podatek podlega rozliczeniu w deklaracjach miesięcznych, które do urzędu skarbowego składa Urząd Gminy. Z dniem 31 sierpnia 2013 r. Urząd Gminy zostanie wyrejestrowany, a z dniem 1 września 2013 r. Gmina zostanie zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że pomimo tego, że deklaracje podatkowe były/są składane przez Urząd Gminy, nie ulega wątpliwości, że rozliczenia te były rozliczeniami Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług (jak wskazano wyżej, Urząd jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie). Wobec powyższego uznać należy, że Gmina ma prawo dokonania korekt deklaracji podatkowych złożonych pierwotnie przez Urząd Gminy, w szczególności w przypadku konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym zarejestrowanym podatnikiem był Urząd.

Skoro oddanie najemcom do używania lokali w przedmiotowym budynku stanowiło/stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, opodatkowane podatkiem od towarów i usług (obecnie wg stawki 23%), Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w latach 2011-2012 przez wykonawcę, o ile nie zachodziły ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy. W celu realizacji ww. uprawnienia Gmina, po zarejestrowaniu jako podatnik VAT czynny, będzie uprawniona do dokonania korekty nieodliczonego podatku na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jednocześnie należy wskazać, że skoro Gmina, a nie Urząd, była i jest w świetle przepisów podatnikiem podatku od towarów i usług, ma prawo do dokonania powyższych korekt niezależnie od faktu, kto - Gmina, czy Urząd Gminy - został wskazany jako nabywca na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na przedmiotową inwestycję. Niemniej jednak, w przypadku udokumentowania zakupu fakturą zawierającą wskazanie błędnego oznaczenia nabywcy, zasadnym jest skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na ww. zasadach.

W sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku należnego, Gmina ma prawo do wykazania nadwyżki tego podatku do zwrotu na rachunek bankowy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że kwestia zasadności zwrotu podatku naliczonego nie była przedmiotem oceny tutejszego organu, bowiem taka ocena może być przeprowadzona jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy miejscowo organ podatkowy I instancji.

Ponadto wskazuje się, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.