ITPP2/443-825/13/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu usługi dzierżawy Ośrodka, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od dzierżawcy oraz sposobu skorzystania z tego prawa - jest prawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu usługi dzierżawy Ośrodka, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od dzierżawcy oraz sposobu skorzystania z tego prawa.

We wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne i zdarzenie przyszłe.

Gmina, zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, jest właścicielem obiektu kąpieliska miejskiego, w skład którego wchodzi plaża oraz ośrodek rekreacyjny (dalej: "Ośrodek"). Na majątek Ośrodka składa się pole namiotowe, nieruchomości zabudowane domkami letniskowymi, sanitariatem i hangarem. W latach 2000-2009 kąpielisko miejskie (a więc i Ośrodek) było przedmiotem dzierżawy na rzecz Zakładu Handlowo Usługowego "R". Po rozwiązaniu umowy z ZHU "R", Gmina zawarła w dniu 1 maja 2009 r. umowę dzierżawy (od maja 2009 r. do maja 2013 r.) z panem Z. G. (dalej: "Dzierżawca"), jednak jej przedmiotem był już sam Ośrodek. Gmina opodatkowywała podatkiem od towarów i usług czynsz dzierżawny z tytułu ww. umowy dzierżawy. Po zakończeniu dzierżawy Dzierżawca wystawił Gminie fakturę na kwotę odpowiadającą zbiorczemu zestawieniu zakupów i wykonanych prac w Ośrodku, tj.:

* ociepleniu budynków,

* wykonaniu ogrodzenia,

* wykonaniu ścian działowych w domkach,

* wykonaniu miejsca do cumowania i stanowiska wędkarskiego,

* demontażu oraz wymianie instalacji wodnej,

* demontażu oraz wymianie opierzenia,

* zakupu:

* paneli podłogowych i gresów,

* szafek,

* kuchenki gazowej, reduktora, przewodów,

* drzwi,

* żaluzji okiennych,

* karniszy podwójnych,

* karniszy pojedynczych,

* szafy,

* anten telewizyjnych,

* podgrzewacza elektrycznego do wody.

Gmina nie odliczyła podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Dzierżawcy. W chwili obecnej Ośrodek znajduje się we władaniu Gminy, która zamierza w dalszym ciągu go dzierżawić i w tym celu ogłosiła przetarg na dzierżawę przedmiotowego majątku. Na chwilę obecną przetarg nie został jeszcze rozstrzygnięty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy usługa dzierżawy Ośrodka, świadczona przez Gminę na rzecz Dzierżawcy, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy taka usługa świadczona na rzecz przyszłego dzierżawcy będzie podlegała opodatkowaniu w przyszłości.

2. Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Dzierżawcy.

3. Czy Gmina będzie uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w okresie, w którym otrzymała fakturę od Dzierżawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa dzierżawy Ośrodka świadczona na rzecz Dzierżawcy podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i usługa świadczona na rzecz przyszłego dzierżawcy będzie podlegała opodatkowaniu w przyszłości.

W odniesieniu do pytania nr 2 Gmina stoi na stanowisku, że ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Dzierżawcy.

W odniesieniu do pytania nr 3 stwierdziła, że przysługuje prawo do odliczenia na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE prawne.

Ad. 1 Opodatkowanie usługi dzierżawy Ośrodka.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Gmina stwierdziła, że w związku z faktem, że czynność dzierżawy Ośrodka nie była/nie będzie dostawą towaru, stanowiła/będzie stanowić usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina wskazała, że w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania na podstawie umowy cywilnoprawnej, występuje w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności działała/będzie działać w roli podatnika. Skoro Gmina wykonywała/będzie wykonywać usługę dzierżawy za wynagrodzeniem i działała/będzie działać w roli podatnika, przedmiotowa transakcja winna była/winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Gminy, transakcja ta nie była/nie będzie również zwolniona od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku. Ponownie stwierdziła, że usługa dzierżawy Ośrodka świadczona na rzecz Dzierżawcy podlegała opodatkowaniu. Analogicznie, usługa dzierżawy Ośrodka świadczona na rzecz przyszłego dzierżawcy będzie podlegała opodatkowaniu w przyszłości.

Ad. 2 i ad. 3 Odliczenie podatku.

Gmina wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stwierdziła, że z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Gmina wskazała, że odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy. Ponownie zacytowała treść ust. 1 i 6 tego artykułu i stwierdziła, że z tytułu dzierżawy Ośrodka była podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane były na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z Dzierżawcą. Podniosła, że w konsekwencji uznać należy, że dokonywała odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Ponadto, zdaniem Gminy, usługa ta nie korzystała ze zwolnienia od podatku, zatem pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, był spełniony.

Ponownie wskazała, że drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zauważyła, że umowa dzierżawy stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji, działając w roli podatnika, była zobligowana do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Zdaniem Gminy, istniał zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wskazanymi w stanie faktycznym wydatkami z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W ocenie Gminy, należy uznać, że w przypadku odpłatnej dzierżawy Ośrodka istniał bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Dzierżawcy a wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. odpłatną dzierżawą. Zatem drugi, ze wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy, warunków również został spełniony. Dodała, że stanowisko takie zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach indywidualnych z dnia 23 sierpnia 2011 r. IPTPP1/443-643/11-3/JM oraz z dnia 13 września 2011 r. IPTPP1/443-398/11-4/JM, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r. ILPP1/443-172/11-2/AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 czerwca 2009 r. IBPP4/443-562/09/KG, których fragmenty zacytowała. W ocenie Gminy, mając na uwadze powyższe argumenty, ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Dzierżawcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zdaniem Gminy, powyższe przepisy nie mają zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym z uwagi na to, że nie nastąpiła zmiana prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem wykorzystywała i będzie wykorzystywać Ośrodek do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, w ocenie Gminy, w odniesieniu do faktury otrzymanej od Dzierżawcy na kwotę odpowiadającą zbiorczemu zestawieniu zakupów i wykonanych prac w Ośrodku, mając na uwadze fakt, że Ośrodek był i będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku na zasadach określonych w art. 86 ustawy.

Gmina stwierdziła, że skoro nie dokonała obniżenia podatku należnego w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, którym otrzymała fakturę od Dzierżawcy, przysługuje jej - zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o zapisy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się do oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do ust. 6 analizowanego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl postanowień ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z cyt. wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych - czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy postanowiono, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (ust. 11 omawianego artykułu).

W świetle zapisów ust. 13 tegoż artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Gmina, zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, jest właścicielem obiektu kąpieliska miejskiego, w skład którego wchodzi plaża oraz ośrodek rekreacyjny. Na majątek Ośrodka składa się pole namiotowe, nieruchomości zabudowane domkami letniskowymi, sanitariatem i hangarem. W latach 2000-2009 kąpielisko miejskie było przedmiotem dzierżawy. W dniu 1 maja 2009 r. Gmina zawarła kolejną umowę dzierżawy (od maja 2009 r. do maja 2013 r.) której przedmiotem był sam Ośrodek. Gmina opodatkowywała podatkiem od towarów i usług czynsz dzierżawny z tytułu ww. umowy dzierżawy. Po zakończeniu dzierżawy Dzierżawca wystawił Gminie fakturę na kwotę odpowiadającą zbiorczemu zestawieniu zakupów i wykonanych prac w Ośrodku, tj.:

* ociepleniu budynków,

* wykonaniu ogrodzenia,

* wykonaniu ścian działowych w domkach,

* wykonaniu miejsca do cumowania i stanowiska wędkarskiego,

* demontażu oraz wymianie instalacji wodnej,

* demontażu oraz wymianie opierzenia,

* zakupu:

* paneli podłogowych i gresów,

* szafek,

* kuchenki gazowej, reduktora, przewodów,

* drzwi,

* żaluzji okiennych,

* karniszy podwójnych,

* karniszy pojedynczych,

* szafy,

* anten telewizyjnych,

* podgrzewacza elektrycznego do wody.

Gmina nie odliczyła podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Dzierżawcy. W chwili obecnej Ośrodek znajduje się we władaniu Gminy, która zamierza w dalszym ciągu go dzierżawić i w tym celu ogłosiła przetarg na dzierżawę przedmiotowego majątku. Na chwilę obecną przetarg nie został jeszcze rozstrzygnięty.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przekazanie Ośrodka - na podstawie umowy dzierżawy - na rzecz dzierżawcy stanowiło odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług i czynność ta świadczona w przyszłości na rzecz przyszłego dzierżawcy również będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Wobec powyższego Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury otrzymanej od dzierżawcy, dokumentującej zakupy towarów i usług dotyczących Ośrodka, z uwagi na związek tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi w zakresie dzierżawy, o ile nie zachodziły ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy. Realizację ww. uprawnienia Gmina może dokonać na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, tj. przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym otrzymała przedmiotową fakturę, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.