ITPP2/443-823a/10/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2010 r. (data wpływu 9 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 4 października 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do dostawy lokali mieszkalnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 4 października 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do dostawy lokali mieszkalnych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 10 maja 2004 r. nabył Pan od Zarządu działkę wraz z budynkiem stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności. Transakcja była zwolniona od podatku od towarów i usług. Budynek został wzniesiony w 1910 r. W momencie zakupu miał status budynku użytkowego z pokojami na wynajem (czynny dom wczasowy). W czerwcu 2004 r. rozpoczął Pan działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pokoi w tym obiekcie, którą prowadzi do chwili obecnej.

W okresie od dnia 18 lutego 2005 r. do dnia 17 maja 2006 r. przeprowadzono pierwszy etap modernizacji i rozbudowy budynku, w wyniku czego uzyskał Pan w budynku "głównym" 24 lokale użytkowe i 4 lokale gospodarcze na poddaszu. W dniu 17 maja 2006 r. wydano pozwolenie na użytkowanie obiektu po jego modernizacji. W drugim etapie modernizacji i rozbudowy, zakończonym w dniu 28 maja 2007 r., pozyskał Pan 9 lokali użytkowych (pokoje na wynajem, część gospodarcza i administracyjno-biurowa). Z tytułu wydatków poniesionych na rozbudowę i modernizację odliczył Pan podatek naliczony. W dniu 18 lutego 2010 r. dokonano zmiany sposobu użytkowania obiektu użytkowego na budynek mieszkalny wielorodzinny.

Obecnie budynek, obejmujący przeznaczone do sprzedaży lokale mieszkalne oraz 5 lokali użytkowych, sklasyfikowany jest w dziale PKOB 112 - "Budynki o 2 mieszkaniach i wielomieszkaniowe", z uwagi na fakt, że 5 lokali użytkowych nie stanowi większości lokali w obiekcie.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku z dnia 25 września 2010 r., zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż lokali, obecnie sklasyfikowanych jako mieszkania, jest obciążona podatkiem w wysokości 7%, czy też jest zwolniona od podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, okres pomiędzy datą zakupu obiektu, a datą planowanej sprzedaży (od dnia 10 maja 2004 r. do momentu zbycia mieszkań w przyszłości) przekracza 5 lat, co upoważnia do zastosowania zwolnienia od podatku, niezależnie od faktu, że poniósł nakłady na modernizację i rozbudowę (od których odliczył podatek naliczony), które przekroczyły 30% wartości początkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0%. I tak, stosownie do zapisu ust. 12 powołanego artykułu, 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl ust. 12a cyt. wyżej przepisu, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b) wskazanej ustawy, nie zalicza się:

Przepis ust. 12c powołanego artykułu stanowi, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ponadto, zgodnie z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do:

* w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach < art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2 >.

Treść art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) określa, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika zatem, że lokal (część budynku), będący według zasad ogólnych Kodeksu cywilnego częścią składową nieruchomości gruntowej, zostaje z tego reżimu wyłączony na mocy przepisów szczególnych i staje się oddzielną nieruchomością, stanowiąc odrębny od budynku przedmiot obrotu cywilnoprawnego i odrębny przedmiot własności.

Definicję lokalu mieszkalnego zawierają przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Z treści art. 2 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu tejże ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (ust. 2 ww. artykułu).

Natomiast stosownie do treści art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy, odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy zdefiniować pojęcia "użytkownika" i "użytkować". Zgodnie z definicją zawartą we Współczesnym słowniku języka polskiego pod red. B. Dunaja (Wydawnictwo Langenscheidt Polska Sp. z o.o., Warszawa 2007), "użytkownik" to osoba lub instytucja, która użytkuje coś, także osoba prawna lub osoba fizyczna użytkująca rzeczy, prawa innych na mocy umowy lub aktu administracyjnego. Natomiast słowo "użytkować" oznacza używać czegoś w sposób przynoszący jak największe korzyści, eksploatować, korzystać, wykorzystywać.

Zdaniem tut. organu przez "użytkownika" należy zatem rozumieć taki podmiot, który będąc w posiadaniu danego dobra, wykorzystuje je do osiągnięcia zysku, czy innych korzyści. Z powyższego wynika, iż słowo "użytkować" w znacznym stopniu zostało powiązane z ekonomicznym wykorzystaniem rzeczy przez "użytkownika", czyli przez podmiot dążący do uzyskania korzyści poprzez wykorzystanie danej rzeczy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. wyżej ustawy, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż w dniu 10 maja 2004 r. nabył Pan od Zarządu działkę wraz z budynkiem stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności. Transakcja była zwolniona od podatku od towarów i usług. Budynek został wzniesiony w 1910 r. W momencie zakupu miał status budynku użytkowego z pokojami na wynajem (czynny dom wczasowy). W czerwcu 2004 r. rozpoczął Pan działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pokoi w tym obiekcie, którą prowadzi do chwili obecnej. W okresie od dnia 18 lutego 2005 r. do dnia 17 maja 2006 r. przeprowadzono pierwszy etap modernizacji i rozbudowy budynku, w wyniku czego uzyskał Pan w budynku "głównym" 24 lokale użytkowe i 4 lokale gospodarcze na poddaszu. W dniu 17 maja 2006 r. wydano pozwolenie na użytkowanie obiektu po jego modernizacji. W drugim etapie modernizacji i rozbudowy, zakończonym w dniu 28 maja 2007 r., pozyskał Pan 9 lokali użytkowych (pokoje na wynajem, część gospodarcza i administracyjno-biurowa). Z tytułu wydatków poniesionych na rozbudowę i modernizację odliczył Pan podatek naliczony. W dniu 18 lutego 2010 r. dokonano zmiany sposobu użytkowania obiektu użytkowego na budynek mieszkalny wielorodzinny. Obecnie budynek, obejmujący przeznaczone do sprzedaży lokale mieszkalne oraz 5 lokali użytkowych, sklasyfikowany jest w dziale PKOB 112 - "Budynki o 2 mieszkaniach i wielomieszkaniowe".

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych regulacji prawnych stwierdzić należy, że przeznaczone do sprzedaży lokale mieszkalne, wyodrębnione w zmodernizowanym budynku w lutym 2010 r., nie zostały zasiedlone w rozumieniu cyt. wyżej przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie zostały wydane pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi (Panu lub innej osobie) do używania w ramach czynności opodatkowanych.

Zatem planowana dostawa lokali mieszkalnych dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia, wobec czego nie znajdzie do niej zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż ww. lokali nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a z uwagi fakt, że przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do obiektu (budynku sklasyfikowanego w PKOB w dziale 112), w którym lokale te wyodrębniono.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że jeżeli - jak wskazano we wniosku - przedmiotowe lokale znajdują się w budynku sklasyfikowanym wg PKOB w dziale 112 "Budynki o 2 mieszkaniach i więcej" i mają charakter mieszkalny (stanowią mieszkania, w których nabywcy mogą na stałe przebywać), to ich dostawa podlegać będzie opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług.

Pokreślenia wymaga fakt, iż zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów. Wobec powyższego załączone do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy, a oceny Pan stanowiska dokonano wyłącznie na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie wskazać należy, że kwestię stawki podatku mającej zastosowanie do sprzedaży lokali użytkowych, rozstrzygnięto w interpretacji indywidualnej o numerze ITPP2/443-823b/10/AW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.