ITPP2/443-817/12/RS - Ustalenie stawki podatku obowiązującej dla dostawy wyrobów medycznych oraz towarów i usług towarzyszących.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 31 sierpnia 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla dostawy wyrobów medycznych oraz towarów i usług towarzyszących - jest prawidłowe.

W dniu 9 lipca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 31 sierpnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla dostawy wyrobów medycznych oraz towarów i usług towarzyszących.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 z późn. zm.), które zostały dopuszczone na zasadach przewidzianych w tej ustawie do obrotu na terytorium Polski. Spółka nabywa te wyroby przeważnie od podmiotu z Niemiec. W przypadku większości wyrobów medycznych, dokonuje ich dostawy i instalacji wraz z wyposażeniem oraz innymi elementami (obie grupy zwane dalej dodatkowymi elementami), które są niezbędne do prawidłowej instalacji i, zgodnego z wymaganiami klienta, działania sprzedawanego wyrobu medycznego. Dodatkowe elementy Spółka nabywa również od innych dostawców niż dostawcy wyrobów medycznych, z uwagi na niższą cenę, krótszy termin dostawy, obsługę urządzenia w języku polskim, itp. Celem większości umów zawartych przez Spółkę z klientami jest dostawa (instalacja i szkolenie) wyrobu medycznego. Podpisanie umowy jest najczęściej poprzedzone postępowaniem przetargowym, w którego dokumentacji zamawiający zawsze określa jednoznacznie przedmiot zamówienia jako wyrób medyczny i żąda stosownej dokumentacji. Oferty przetargowe dostawców muszą być zgodne ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia, stanowiących podstawowy dokument przetargowy. Spółka dokonuje sprzedaży:

Do elementów dodatkowych, bez których niemożliwe jest uruchomienie tych programów i uzyskanie wymaganej funkcjonalności, zalicza się: komputery, serwery, akcesoria komputerowe, zasilacze, ekrany, drukarki, urządzenia sieciowe, elementy montażowe, oprogramowanie sieciowe i oprogramowanie użytkownika, itp. oraz różnego rodzaju usługi:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli dokonuje dostawy wyrobu medycznego z innym towarami i usługami (elementami dodatkowymi), przy czym wyrób medyczny ma charakter główny do pozostałych czynności, tak jak we wszystkich zaprezentowanych we wniosku przypadkach, ma prawo zastosować do całości stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% dla wszystkich wyrobów medycznych i wymienionych elementów dodatkowych, oprócz usług elektrycznych i sieciowych, które mają charakter usług budowlanych. Fakturowanie usług elektrycznych, sieciowych i innych spełniających definicję prac budowlanych, jeśli występują w konkretnych przypadkach, powinno się odbywać wg stawki podstawowej, czyli 23%. Spółka wskazała, że na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz poz. 105 załącznika Nr 3, bez względu na symbol PKWiU, dla wyrobów medycznych, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, stawka podatku wynosi 8%. Po powołaniu definicji pojęcia wyrobu medycznego zawartej w treści art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, Spółka stwierdziła, że co do zasady każda czynność musi być uznawana za odrębną i niezależną, jednakże świadczenie obejmujące jedną czynność z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Podniosła, iż należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik dokonuje na rzecz klienta kilku odrębnych czynności zasadniczych. Pojedyncza czynność ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do czynności zasadniczej. Czynność należy uznać za czynność pomocniczą w stosunku do czynności zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego korzystania z czynności zasadniczej. Stwierdziła, że ustalenie, czy czynność kompleksowa składa się z czynności zasadniczej i czynności pomocniczej, czy tez z kilku czynności zasadniczych ma duże znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w pierwszym przypadku całe świadczenie będzie opodatkowane według zasad określonych dla czynności zasadniczej, natomiast w drugim - zasady opodatkowania określa się odrębnie dla każdej z czynności. Wskazała, iż elementy dodatkowe wymienione w zadanych pytaniach nie są samodzielnymi wyrobami medycznymi, jednakże są niezbędne do działania wyrobów medycznych w sposób wymagany przez klienta. Bez nich wyroby medyczne nie mogą właściwie działać. Podniosła, że w przypadku większości sprzedawanych przez Spółkę urządzeń medycznych, elementy dodatkowe nie obejmują adaptacji pomieszczeń lub/i wyposażania ich w dodatkowe instalacje co byłoby związane z pracami budowlanymi. Jedynie w przypadku sprzedaży niektórych produktów, wymagają one czasami drobnych prac budowlanych związanych z dodatkowymi instalacjami elektrycznymi i sieciowymi, np.:

* bruzdowania ścian i sufitów,

* szpachlowania i wyrównywania ścian po bruzdowaniu,

* malowanie ścian po bruzdowaniu,

* zrywania i zakładania płytek ceramicznych lub paneli naściennych,

* przeprowadzenie kabli lub montaż listew naściennych.

Na poparcie tego stanowiska Spółka powołała fragment wyroku z dnia 26 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 340/11 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz wydaną dla niej interpretację indywidualną nr ITPP2/443-1113/10/12-S/MD z dnia 14 lutego 2012 r., w której rozstrzygnięto, że katalog usług dodatkowych, świadczonych w ramach kompleksowej dostawy korzysta z opodatkowania obniżoną stawką VAT 8%, wyłączając usługi elektryczne i sieciowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145 z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell'Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl ETS stwierdził: " (...) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)".

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE "chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału".

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

I tak, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 105 załącznika nr 3, stanowiącego "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku 7%", wymieniono, bez względu na symbol PKWiU: Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 38, ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 z późn. zm.), wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

Według art. 2 ust. 1 pkt 33 tej ustawy, wyposażenie wyrobu medycznego to artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 45 ustawy o wyrobach medycznych, wytwórcą jest:

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również regulacje odrębne, należy stwierdzić, że dostawa wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi w postaci towarów (m.in. butli do gazów medycznych, drobne elementy wyposażenia i montażu, komputerów, serwerów, akcesoriów komputerowych, ekranów, zasilaczy, drukarek, oprogramowania) oraz usług instalacyjnych, montażowych i "innych", stanowiła świadczenie złożone. Dostawa tych wyrobów i usług nie stanowiła celu samego w sobie, lecz służyła zapewnieniu normalnego działania wyrobów medycznych. Zatem dostawa wyrobów medycznych stanowiła świadczenie główne, natomiast dostawa wskazanych urządzeń i usług - świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych wraz z tymi urządzeniami i usługami jest obiektywnie jednym świadczeniem. W konsekwencji Spółka ma prawo zastosować do takiej dostawy stawkę podatku właściwą dla świadczenia głównego, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 i pozycją 179 załącznika nr 3, tj. 8%.

Natomiast ww. stawka obniżona nie może mieć zastosowania do pozostałych elementów dodatkowych w postaci usług elektrycznych i sieciowych. Jakkolwiek z punktu widzenia klienta Spółki wykonanie tych prac jest niewątpliwie użyteczne i pożądane, to jednak nie można w tej sytuacji stwierdzić, że prace te - mając bardzo uniwersalny charakter - są na tyle ściśle powiązane z dostawą ww. wyrobów medycznych, że całość stanowi jedno świadczenie. Charakter tych prac nie wyklucza bowiem wykorzystania ich do innych urządzeń lub systemów niż zbyte przez Spółkę. Zatem dostawa wyrobów medycznych i wykonanie ww. prac, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane. W związku z powyższym oraz faktem, że usługi elektryczne i sieciowe nie są wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy, jak i nie są objęte pozostałymi stawkami obniżonymi, opodatkowane są i będą 23% stawką podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.