ITPP2/443-814/12/PS - VAT w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 9 lipca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan, w formie indywidualnej działalności gospodarczej, przedsiębiorstwo handlowe. Podstawowym przedmiotem działalności przedsiębiorstwa jest sprzedaż detaliczna i hurtowa armatury i wyposażenia łazienek, wyrobów ceramicznych, chemii budowlanej oraz środków czyszczących. W skład przedsiębiorstwa wchodzą w szczególności: znaki towarowe, nieruchomości, ruchome środki trwałe, w tym środki transportu, zapasy towarów i materiałów, wierzytelności, prawa z umów najmu, dzierżawy, leasingu, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, zespół osobowy, klientela, kontrakty handlowe, umowy z dostawcami, zorganizowana sieć sprzedaży, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty, a także zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo działa zarówno w obiektach należących do Pana, jak i stanowiących własność osób trzecich. W chwili obecnej jest Pan właścicielem nieruchomości stanowiącej środek trwały przedsiębiorstwa, wykorzystywany wyłącznie na potrzeby przedsiębiorstwa. Z uwagi na zamiar powierzenia zarządzania przedsiębiorstwem rodzinie i/lub wyspecjalizowanej kadrze menedżerskiej, a także zabezpieczenia ciągłości działalności w razie śmierci lub choroby, zamierza Pan dokonać wniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego aportem do osobowej spółki prawa handlowego. W związku z powyższym planuje wniesienie całego przedsiębiorstwa do spółki, bez przeniesienia na nią prawa własności nieruchomości (wyłączenie na podstawie art. 55² Kodeksu cywilnego). Przyszła spółka osobowa będzie korzystała z nieruchomości na podstawie stosunku umownego. W ramach aportu przedsiębiorstwa (w akcie aportowania) na rzecz spółki zostałoby ustanowione długoterminowe prawo najmu/dzierżawy tych nieruchomości. Powyższe ma na celu ograniczenie ryzyka gospodarczego związanego z transferem majątku stanowiącego dorobek życia do odrębnego podmiotu, którym nie będzie zarządzał. Jednocześnie powyższe działanie nie wpłynie w żaden sposób na zdolność przedsiębiorstwa do realizacji w pełnym zakresie dotychczasowych zadań gospodarczych, ponieważ spółka będzie korzystać w działalności przedsiębiorstwa z tych samych nieruchomości, tyle że na innej niż własność podstawie prawnej. Z zastrzeżeniem powyższego wyłączenia, aport obejmie wszelkie składniki materialne i niematerialne, związane z działalnością przedsiębiorstwa, istniejące i wykazane w księgach na dzień aportowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle powyższego stanu faktycznego wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, ale z wyłączeniem nieruchomości, będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie tak określonego wkładu niepieniężnego nie będzie czynnością opodatkowaną z uwagi na art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączenie z transakcji nieruchomości nie będzie powodowało, iż pozostałe składniki majątku będą pozbawione cech przedsiębiorstwa zdefiniowanego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Nieruchomości nie są bowiem decydujące dla prowadzenia dotychczasowej działalności handlowej, a spółka osobowa będzie miała możliwość korzystania z nieruchomości w oparciu o długoterminowy stosunek umowny. Pana zdaniem wyjaśnienia pojęcia "przedsiębiorstwo" w ramach wykładni systemowej należy poszukiwać na gruncie Kodeksu cywilnego. Miarodajna może być jedynie definicja zawarta w art. 55¹ ww. ustawy. Po zacytowaniu treści ww. artykułu wskazał Pan, że wyliczenie przedstawione w tym przepisie ma charakter przykładowy. Oznacza to, ze do rozstrzygnięcia, czy zbywany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo nie muszą zostać zbyte wszystkie składniki. Stanowi o tym wprost art. 55² Kodeksu cywilnego, który pozwala na wyłączenie z czynności prawnej niektórych składników przedsiębiorstwa, bez wpływu na kwalifikację przedmiotu czynności, jako obejmującej przedsiębiorstwo. Uważa Pan, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, o tym jakie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, decydują indywidualne okoliczności faktyczne, których nie można określić z wyprzedzeniem. Kwestię tę należy rozstrzygać w każdym przypadku indywidualnie. Najbardziej miarodajnym kryterium jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Uważa Pan, że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników jest jednak ograniczona, tzn. zbyte powinny zostać co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo (wyrok Sądu Najwyższego, Izba Cywilna z dnia 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98). W odniesieniu do przedsiębiorstw handlowych należy zauważyć, że posiadanie przez nie własności nieruchomości nie jest konieczne (ani nawet gospodarczo uzasadnione) i regułą jest prowadzenie takiej działalności w obiektach wynajmowanych. W przeciwieństwie do działalności produkcyjnej, zwłaszcza w zakresie przemysłu ciężkiego, gdzie występuje techniczny związek działalności z bazą produkcyjną opartą na nieruchomościach i ich częściach składowych, np. w postaci koniecznych instalacji itp., działalność handlowa charakteryzuje się wręcz mobilnością - może zostać w każdej chwili, bez istotnych nakładów, przeniesiona w inne miejsce, stosownie do aktualnego zapotrzebowania. Dla działalności handlowej elementem podstawowym przedsiębiorstwa są nie tyle środki trwałe, co element organizacyjny: rynek zaopatrzenia i zbytu, klientela, kontakty handlowe, zespół osobowy. Stwierdził Pan, że tak jest w Jego przypadku. Prowadzi bowiem swoją działalność handlową w nieruchomościach stanowiących Jego własność, jak i w nieruchomościach wynajmowanych. Należy podkreślić, że w przedmiotowym przypadku wyłączenie z przedmiotu aportu własności nieruchomości z jednoczesnym ich udostępnieniem na innej podstawie prawnej, z funkcjonalnego punktu widzenia nie ma istotnego charakteru. Skoro przedsiębiorstwo będzie dalej prowadzone w taki sam sposób, w tym samym zakresie i rozmiarze, tymi samymi środkami technicznymi i osobowymi, w tych samych nieruchomościach, to w efekcie pod względem funkcjonalnym - integralności funkcjonalnej przedsiębiorstwa - w ogóle żadne wyłączenie nie występuje. Różnica tytułu prawnego do nieruchomości ma znaczenie jedynie formalne, bez wpływu na zdolność przedsiębiorstwa do kontynuowania działalności w zupełnie niezmienionym zakresie. Zagwarantowanie przyszłej spółce osobowej korzystania z nieruchomości na podstawie stosunku umownego (najem, dzierżawa) nie powoduje, że działalność gospodarcza nie może być kontynuowana w dotychczasowym zakresie. W związku z powyższym uważa Pan, że należy uznać, iż wniesienie do spółki wszystkich składników materialnych i niematerialnych opisywanego przedsiębiorstwa, przy jednoczesnym wyłączeniu i udostępnieniu nieruchomości na innej niż własność podstawie prawnej, stanowi wniesienie zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej, będącego przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Podobny pogląd o braku wpływu wyłączenia nieruchomości na integralność przedsiębiorstwa wyraził NSA w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. sygn. I FSK 1062/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

W myśl art. 55² ustawy - Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego wynika, że ww. przepis wprowadza, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że zamierza Pan wnieść do spółki osobowej w formie aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W skład zbywanego przedsiębiorstwa będą wchodziły między innymi środki trwałe, zapasy towarów i materiałów, wierzytelności, zespół osobowy. Z przedmiotu aportu wyłączone zostaną jedynie nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że o ile przedmiotem zbycia będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy przedmiotowa transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego, a fakt ten przyjęto jako element zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie wskazać należy, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy zbywane w ramach tej czynności składniki stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego.

Ponadto należy podkreślić, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.