ITPP2/443-810/11/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2011 r. (data wpływu 7 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniach 3 i 8 sierpnia 2011 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach korygujących - jest prawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 3 i 8 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach korygujących.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach transakcji pomiędzy Spółką, a firmą leasingową (dalej jako Finansujący), Finansujący udzielił Spółce finansowania w postaci leasingu finansowego portfela 28 nieruchomości zabudowanych supermarketami. Dla każdej z nieruchomości została zawarta odrębna umowa (indywidualna) składająca się z umowy leasingu dotyczącej budynku oraz umowy dzierżawy dotyczącej gruntu, na którym budynek został posadowiony. Wszystkie umowy indywidualne zostały sporządzone w tym samym dniu i na tych samych warunkach w oparciu o wzór umowy dzierżawy gruntu oraz leasingu budynku. Poszczególne umowy indywidualne różnią się przedmiotami leasingu - nieruchomościami, ich wartością i w konsekwencji wysokością zobowiązań pieniężnych. Wzór umowy stanowi integralną część każdej umowy indywidualnej. Wszystkie umowy zostały zawarte na czas określony 180 miesięcznych okresów leasingowych (tj. 15 lat) i zawierają postanowienia, że odpisów amortyzacyjnych od budynków dokonuje Spółka jako korzystający. Dodatkowo umowy te przewidują obowiązek zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży dla każdej z nieruchomości, pomiędzy finansującym jako sprzedawcą, a Spółką jako przyszłym nabywcą. W wykonaniu tego zobowiązania wszystkie umowy przedwstępne zostały zawarte. Przedmiotem każdej z ww. umów jest zobowiązanie Finansującego i Spółki do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości, przy czym umowa przyrzeczona zostanie zawarta po upływie okresu trwania umowy leasingu lub przedterminowym jej rozwiązaniu lub wygaśnięciu, w szczególności pod warunkiem spłaty przez Spółkę wszelkich zobowiązań wobec Finansującego wynikających z umowy leasingu. Każda z umów indywidualnych zawiera postanowienia dotyczące wynagrodzenia Finansującego, na które składają się:

* z tytułu umowy leasingu: opłata administracyjna, wstępna opłata leasingowa oraz suma okresowych (miesięcznych) opłat leasingowych, przy czym na każdą okresową opłatę leasingową składa się część kapitałowa, stanowiąca część wartości początkowej netto przedmiotu leasingu oraz część odsetkowa, stanowiąca część wynagrodzenia finansującego;

* z tytułu umowy dzierżawy: czynsz dzierżawny.

Suma opłat ustalonych w każdej z umów indywidualnych, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada przynajmniej wartości początkowej nieruchomości, przy czym suma opłat ustalonych w każdej z umów leasingu odpowiada przynajmniej wartości początkowej budynków. Strony ustaliły, iż cena sprzedaży nieruchomości, określona w przyrzeczonej umowie sprzedaży, będzie wynosiła 100% wartości początkowej netto gruntu wskazanej w umowie indywidualnej. Wszystkie nieruchomości zostały wydane Spółce następnego dnia po zawarciu ww. umów. W dniu wydania nieruchomości oraz w ciągu kolejnych siedmiu dni od dnia wydania nieruchomości Finansujący wystawił Spółce faktury VAT obejmujące dla każdej z umów leasingu: wstępną opłatę leasingową, opłaty administracyjne oraz sumę okresowych opłat leasingowych. Do dostawy budynków zastosowana została stawka podatku 23%. Płatności na rzecz finansującego zostały ustalone w ten sposób, że Spółka zapłaciła na podstawie otrzymanych faktur VAT kwotę stanowiącą sumę wstępnych opłat leasingowych oraz opłat administracyjnych, podatek od towarów i usług od tych opłat, jak również podatek od sumy okresowych opłat leasingowych obliczonych na dzień zawarcia umów indywidualnych. Pozostałe do zapłaty kwoty netto okresowych opłat leasingowych będą uiszczane przez Spółkę w miesięcznych okresach rozliczeniowych na podstawie not obciążeniowych wystawianych przez finansującego. Umowy leasingu przewidują miesięczną waloryzację okresowych opłat leasingowych w oparciu o stawkę WIBOR 1M z ostatniego roboczego dnia miesiąca poprzedzającego termin wystawienia danej noty obciążeniowej. Z uwagi na właściwą stawce WIBOR 1M zmienność w czasie, strony ustaliły, że w celu prawidłowego ustalenia wysokości podstawy opodatkowania z tytułu dostawy budynków na podstawie umów leasingu, faktury VAT będą podlegały corocznej korekcie, która nastąpi po zakończeniu każdego roku kalendarzowego w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku aż do zakończenia okresu obowiązywania umów leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia korekt faktur VAT każdorazowo w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc, w którym otrzyma te korekty od finansującego.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał prawo do uwzględnienia korekt faktur VAT w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma korekty. Spółka stwierdziła, że będzie miała prawo do zwiększenia wysokości podatku naliczonego z tytułu dostawy budynków, o ile z otrzymanych korekt będzie wynikało, że wysokość okresowych opłat leasingowych w danym roku była wyższa, niż wysokość tych opłat obliczona w dniu wystawienia faktur VAT lub, w przypadku kolejnych lat, w wyniku uwzględnienia poprzednich korekt faktur VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że - po pierwsze - wydanie budynków przez Finansującego stanowiło dostawę towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co znajduje potwierdzenie w zacytowanym przez nią art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zastrzegła, że dotyczy to tylko czynności wskazanych w art. 7 ust. 9 ustawy, tj. umów dzierżawy, najmu, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze.

Po drugie - podstawą opodatkowania dostawy budynków na rzecz Spółki jest całość świadczenia należnego Finansującemu (tj. suma opłat administracyjnych, wstępnych opłat leasingowych oraz waloryzowanych w oparciu o WIBOR 1M okresowych opłat leasingowych). Po powołaniu treści art. 29 ust. 1 ustawy, Spółka wskazała, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy; w przypadku dostawy w ramach umowy leasingu finansowego jest to zarówno część kapitałowa, jak również część odsetkowa opłat leasingowych, a także wszelkie inne opłaty na rzecz Finansującego. Spółka wskazała, że w piśmiennictwie podkreśla się, iż w przypadku umów leasingu finansowego podstawą opodatkowania winna obejmować całość świadczeń należnych finansującemu. Taką interpretację przepisów potwierdzają też interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe, np. Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej (postanowienie z dnia 25 października 2006 r., nr PP/443-107/06/AZ-68600) oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty (postanowienie z dnia 22 lutego 2005 r., nr 111-2/443-3.1/1870/05/PJ). Zgodnie z ich treścią, opłaty administracyjne zasadniczo nie są traktowane przez finansującego jako jego wynagrodzenie, lecz są zwrotem wydatków ponoszonych w związku z własnością i posiadaniem przedmiotu leasingu. Oznacza to, że kwoty z tytułu np. opłat administracyjnych stanowią część wynagrodzenia finansującego i zwiększają podstawę opodatkowania. Według Spółki, prawidłowo uwzględniła otrzymane od finansującego faktury VAT w rozliczeniu podatku za miesiąc otrzymania tych faktur. Po powołaniu treści art. 86 ust. 1 i 10 i 11 ustawy Spółka wskazała, że w stosunku do niej nie miał zastosowania żaden z przypadków wyłączających prawo do obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego, wymienionych w art. 88 ustawy. Wskazała, iż zasady rozliczania faktur korygujących zmniejszających podatek naliczony określa art. 86 ust. 10a i 13 ustawy, których treść powołała. W ocenie Spółki ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów dotyczących zasad rozliczania faktur korygujących, które zwiększają podatek naliczony. W tym przypadku będą miały zastosowanie zasady ogólne dotyczące rozliczania faktur VAT, zgodnie z którymi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jeżeli zaś podatnik nie dokonałby obniżenia kwoty podatku należnego w powyższym terminie, przysługuje mu prawo obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Spółka stwierdziła, że w niniejszej sprawie kwota wynagrodzenia należnego finansującemu z tytułu umowy leasingu podlega zmianom, z uwagi na fakt, iż jeden jej składnik został określony w oparciu o zmieniającą się w czasie stawkę WIBOR 1M. Stąd powstała konieczność dokonywania corocznych korekt faktur VAT dokumentujących zmieniającą się w czasie wysokość obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem. Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, będzie uprawniona do uwzględniania korekt faktur VAT wystawianych przez Finansującego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma te korekty, niezależnie od tego, czy faktury korygujące będą dotyczyły zmniejszenia podstawy opodatkowania (a co za tym idzie zmniejszenia podatku naliczonego), czy zwiększenia podstawy opodatkowania, (a co za tym idzie, zwiększenia podatku naliczonego) z tytułu dostawy budynków. Na powyższe nie ma żadnego wpływu fakt, że Spółka będzie otrzymywać korekty faktur VAT za każdy rok obowiązywania umów leasingu, a nie np. po zakończeniu okresu leasingu budynków. Niezależnie bowiem od tego, za jakie okresy wystawiane byłyby korekty faktur VAT (miesięczne, roczne, czy po zakończeniu leasingu), ostateczny rezultat tych rozliczeń będzie identyczny, tzn. podatek zostanie naliczony od wynagrodzenia rzeczywiście należnego finansującemu na podstawie umów leasingu. Metoda corocznego korygowania faktur VAT zapewni bardziej dokładną kontrolę prawidłowości rozliczeń należności publicznoprawnych Spółki, niż wystawienie przez finansującego faktur korygujących np. po zakończeniu okresu leasingu. Spółka wskazała, że prawidłowość wystawiania przez finansującego corocznych korekt faktur VAT w przypadku zmiany wysokości podstawy opodatkowania dla dostaw dokonywanych na podstawie umów leasingu finansowego, potwierdzają stanowiska organów podatkowych, np. interpretacja wydana przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 22 lutego 2005 r., nr 111-2/443-3.1/1870/05/PJ, którego fragment powołała. Dopuszczalność dokonywania korekt w okresach rocznych, zgodnie z postanowieniami umownymi, potwierdził także Naczelnik Urzędu Skarbowego we Wrocławiu w interpretacji z dnia 16 maja 2006 r. nr PP/443/1/226/269/06.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl ogólnej zasady rozliczenia faktur wyrażonej w ust. 10 pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeni za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Na podstawie ust. 10a tego artykułu, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Finansujący udzielił Spółce finansowania w postaci leasingu finansowego 28 nieruchomości zabudowanych supermarketami. Dla każdej z nieruchomości została zawarta odrębna umowa składająca się z umowy leasingu dotyczącej budynku oraz umowy dzierżawy dotyczącej gruntu, na którym budynek został posadowiony. Każda z umów zawiera postanowienia dotyczące wynagrodzenia finansującego, na które składają się:

* z tytułu umowy leasingu: opłata administracyjna, wstępna opłata leasingowa oraz suma okresowych (miesięcznych) opłat leasingowych, przy czym na każdą okresową opłatę leasingowa składają się część kapitałowa oraz część odsetkowa;

* z tytułu umowy dzierżawy: czynsz dzierżawny.

Umowy leasingu przewidują miesięczną waloryzację okresowych opłat leasingowych w oparciu o stawkę WIBOR 1M z ostatniego roboczego dnia miesiąca poprzedzającego termin wystawienia danej noty obciążeniowej. Z uwagi na zmienność stawki WIBOR 1M w czasie, strony ustaliły, że w celu prawidłowego ustalenia wysokości podstawy opodatkowania z tytułu dostawy budynków, faktury VAT będą podlegały corocznej korekcie, która nastąpi po zakończeniu każdego roku kalendarzowego w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, aż do zakończenia okresu obowiązywania umów leasingu.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane regulacje należy stwierdzić, że Spółka winna uwzględnić kwoty wynikające z otrzymanych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc, w którym je otrzyma, o ile zawarty w nich podatek będzie związany z czynnościami opodatkowanymi i nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.