ITPP2/443-796a/10/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2010 r. (data wpływu 3 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym w dniach 28 września i 11 października 2010 r., (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku, z tytułu świadczenia usług przez kontrahenta z Niemiec w 2008 i 2009 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 28 września i 11 października 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku, z tytułu świadczenia usług przez kontrahenta z Niemiec w 2008 i 2009 r.

W przedmiotowym wniosku, oraz w jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług od 1993 r. Zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonało w miesiącu styczniu 2010 r. Uczestniczy w realizacji projektu związanego z zadaniami własnymi gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, poprzez rozwiązywanie problemów transportowych za pomocą środków unijnych. W tym celu w 2008 r. podpisało umowę z kontrahentem z siedzibą w Berlinie, który jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie posiadającym polskiego NIP-u. Wykonawca jest osobą fizyczną, która nie posiada stałego miejsca zamieszkania i nie dokonała rejestracji działalności gospodarczej na terytorium Polski. Przedmiotem ww. umowy jest "Utworzenie i prowadzenie biura projektu 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej - inicjatywa CIVITAS (akronim projektu - RENAISSANCE)". Realizacja zawartej umowy następuje przez wykonawcę, osobę przez niego zatrudnioną oraz pracownika oddelegowanego przez Burmistrza Miasta. Do realizacji tej umowy wykonawca utworzył i wyposażył biuro w Polsce, w którym - poza głównymi usługami świadczonymi bezpośrednio przez niego w Berlinie (tekst jedn. monitorowaniem wykonania budżetu w poszczególnych kwartałach, przesunięciem budżetu pomiędzy pakietami i kategoriami kosztów, ich uzgadnianiem z koordynatorem finansowym w Rzymie, zarządzaniem i koordynowaniem techniczno-naukowym działań projektu, w tym udziałem w sporządzaniu raportów wymaganych przez KE, wspieraniem innych zadań wynikających z wytycznych 7 Programu Ramowego UE oraz inicjatywy CIVITAS PLUS), - pozostałe zadania wykonują osoby z biura tj. osoba zatrudniona przez kontrahenta oraz pracownik oddelegowany przez Miasto. Koszty związane z wynajmem biura i jego funkcjonowaniem, są pokrywane przez wykonawcę z Berlina. Do zadań biura należy:

Czynności wykonane na podstawie przedmiotowej umowy sklasyfikowane są wg PKWiU pod symbolem 74.14.17 - usługi doradztwa w zakresie zarządzania, pozostałe. Za realizację przedmiotu umowy kontrahent otrzymuje ryczałt miesięczny w wysokości 9.430 zł, na podstawie wystawionych faktur bez podatku od wartości dodanej. Wykonana usługa określana jest jako "wsparcie naukowo-techniczne zarządzania projektem na poziomie lokalnym". Na fakturach widnieje zapis, iż miejscem świadczenia usług jest siedziba odbiorcy (Polska). Usługi te nie były wykorzystywane przez Miasto do czynności opodatkowanych. Z końcem 2009 r., kontrahent objęty został kontrolą skarbową za okres od drugiego do czwartego kwartału 2009 r. Z uwagi na brak zgłoszenia rejestracyjnego przez Miasto, jako podatnika podatku VAT UE, nakazano wykonawcy odprowadzić za okres kontrolowany 19% podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kto jest zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu świadczonych usług w 2008 i 2009 r., biorąc pod uwagę, że Miasto zostało zarejestrowane jako podatnik podatku VAT UE od dnia 27 stycznia 2010 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, w latach 2008-2009 miejscem świadczenia usług była siedziba usługodawcy tj. Berlin. Obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej ciążył tylko na kontrahencie niemieckim - wykonawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić, że ze względu na fakt, iż wniosek dotyczy stanu faktycznego, który miał miejsce w latach 2008-2009, powołano przepisy prawne w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlegają:

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

Stosownie do postanowień zawartych w ust. 2 powyższego artykułu, przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

W oparciu o ust. 3 powyższego artykułu, w przypadkach wymienionych w art. 27 ust. 3 przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju.

Przez import usług - w myśl art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do ogólnej zasady sformułowanej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

W odniesieniu do niektórych rodzajów usług ustawodawca ustanowił inne niż wynikające z ww. zasady miejsce świadczenia usług.

W myśl regulacji obowiązującej do ww. daty zawartej w art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zgodnie z ust. 4 pkt 3 powołanego artykułu, przepis ust. 3 stosuje się do usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1), architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczenia informacji; tłumaczeń.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. W oparciu o ust. 2 powyższego artykułu, podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

Od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. niektóre z ww. przepisów otrzymały następujące brzmienia:

I tak art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług stanowił, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju.

Z kolei zgodnie z ust. 3 powyższego artykułu, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, zastrzeżeniem ust. 4.

W oparciu o art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się do usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:

Stosownie do treści art. 103 ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy oraz podatnicy wymienieni w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33 i 33b. W oparciu o ust. 2 powyższego artykułu, podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2a-2g, 3 i 4 oraz art. 33.

Z przestawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Miasto (podatnik podatku od towarów i usług) uczestniczy w realizacji projektu związanego z zadaniami własnymi gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. W tym celu w 2008 r. podpisało umowę z kontrahentem mającym siedzibę w Berlinie, który jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie posiadającym polskiego NIP. Wykonawca jest osobą fizyczną, która nie posiada stałego miejsca zamieszkania, ani nie dokonał rejestracji działalności gospodarczej na terytorium Polski. Do realizacji przedmiotowej umowy wykonawca utworzył i wyposażył biuro w Polsce. Poza głównymi usługami świadczonymi bezpośrednio przez kontrahenta w Berlinie (tekst jedn. monitorowaniem wykonania budżetu, przesunięciem budżetu, uzgadnianiem z koordynatorem finansowym, zarządzaniem i koordynacją techniczno-naukową działań projektu, w tym sporządzaniem raportów wymaganych oraz wspieraniem innych zadań wynikających z wytycznych ww. programu), zadania wykonują również osoby w biurze tj. pracownik zatrudniony przez kontrahenta z Niemiec, jak i oddelegowana osoba przez Miasto. Do zadań tych należy: zarządzanie i koOrdynacja działaniami projektu na poziomie lokalnym, koOrdynacja działań ewaluacyjnych projektu, transfer know-how, pełnienie roli "punktu kontaktowego" dla lokalnych i zagranicznych partnerów, udział w tworzeniu raportów technicznych i finansowych, nadzorowanie wykonania założeń partnerów lokalnych, reprezentowanie Miasta na poziomie projektu i na forum europejskim, rozwijanie nowych idei i przygotowanie wniosków projektów oraz inne zadania. Powyższe czynności zostały sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 74.14.17 - usługi doradztwa w zakresie zarządzania, pozostałe.

Z powołanych regulacji wynika, że usługi świadczone przez kontrahenta z Niemiec mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, do których miała zastosowanie norma zawarta w ust. 3 pkt 2 powołanego artykułu. W związku z powyższym należy uznać, że miejscem świadczenia i opodatkowania usług wykonywanych na rzecz Miasta w latach 2008 - 2009 było terytorium Polski, tj. terytorium kraju, gdzie nabywca posiada siedzibę.

W celu określenia podmiotu, który - zgodnie z obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. brzmieniem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - jest podatnikiem z tytułu wykonywania przedmiotowych czynności, zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu ich świadczenia, konieczne jest ustalenie, czy świadczący usługi posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności". Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Dlatego też w kwestii określenia, co należy uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

I tak w orzeczeniu w sprawie C-168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy), Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego, koniecznych dla wykonania danej działalności. Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że samo zamontowanie urządzeń do prowadzenia działalności gospodarczej może być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności jedynie wówczas, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe również personel obsługujący te urządzenia.

W podobnej sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Kolejna interpretacja stałego miejsca prowadzenia działalności pojawiła się w orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia). Jak potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości, nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług (podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim).

W oparciu o powyższe orzeczenia można zatem wskazać kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym, że - jak wynika z opisanego stanu faktycznego - utworzone przez kontrahenta z Niemiec biuro zostało założone tylko tymczasowo tj. na okres wykonania umowy związanej z realizacją projektu, w którym uczestniczy Miasto, oraz wykonuje ono (nie tylko za pomocą własnego pracownika) wyłącznie część zadań wchodzących w skład przedmiotowej usługi, uznać należy, że biuro to nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności. Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług od 1993 r., a kontrahent (usługodawca) posiada siedzibę poza terytorium Polski (w Berlinie), podatnikiem z tytułu przedmiotowych transakcji wykonanych w latach 2008-2009 był - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - usługobiorca (Miasto), który zobowiązany był do zapłaty podatku z tytułu importu usług. Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślenia wymaga jednak, iż spełnienie przez kontrahenta Wnioskodawcy przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów i orzecznictwa ETS dla uznania "biura" znajdującego się na terenie RP za stałe miejsce prowadzenia działalności powodowałoby, iż nie wystąpił w 2009 r. import usług.

Ponadto wskazuje się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do klasyfikacji usług, w związku z tym niniejszą interpretacje wydano wyłącznie w oparciu o wskazane przez Wnioskodawcę grupowanie statystyczne. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje m.in. swoje produkty (wyroby i usługi), według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania usług.

Jednocześnie informuje się, że rozstrzygnięcia kwestii, określenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku, z tytułu świadczenia usług przez kontrahenta z Niemiec w 2010 r. dokonano w interpretacji indywidualnej o numerze ITPP2/443-796b/10/RS. Natomiast w kwestii prawa do dokonania przez kontrahenta z Niemiec korekty wystawionych przez niego faktur za okres od drugiego do czwartego kwartału 2009 r. wydano postanowienie numer ITPP2/443-796c/10/RS.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.