ITPP2/443-796/08/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2008 r. (data wpływu 11 września 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2008 r. (data wpływu 14 listopada 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży samodzielnie funkcjonujących, organizacyjnie wyodrębnionych zakładów Spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 września 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 12 listopada 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży samodzielnie funkcjonujących, organizacyjnie wyodrębnionych zakładów Spółki.

W przedmiotowym wniosku, oraz piśmie z dnia 29 października 2008 r., stanowiącym jego uzupełnienie, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje zbyć w drodze sprzedaży zorganizowane, wyodrębnione i samodzielnie funkcjonujące place złomowe, zakłady wchodzące w skład całego przedsiębiorstwa sprzedającego. Nabywcą będzie spółka z o.o., która zamierza w ten sposób rozszerzyć swoją działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem. Zgodnie z negocjowaną obecnie umową warunkową sprzedaży, w zakresie przedmiotu transakcji, sprzedane zostaną składniki materialne (nieruchomości, maszyny, urządzenia, środki transportu), prawa związane z nabytą częścią przedsiębiorstwa, w tym prawa wynikające z zawartych umów dzierżawy, składniki niematerialne (know-how, pozycje rynkowe, informacje poufne, tajemnice przedsiębiorstwa, listy dostawców i odbiorców, cenniki, katalogi, bazy danych, informacje dotyczące rynku złomowego, kontakty handlowe, organizację działalności). Spółka wskazała, iż zasadniczo przedmiot transakcji nie obejmuje przejęcia zobowiązań zbywcy. Wyjątki w tym zakresie obejmują następujące zobowiązania związane z funkcjonowaniem oddziałów: zobowiązania wobec pracowników wynikające z Kodeksu pracy (pracownicy będą przejęci przez Spółkę w trybie art. 23 ¹ Kodeksu pracy), niektóre szczegółowo wyliczone w umowie zobowiązania sprzedawcy wynikające z bieżącego utrzymania ciągu pracy sprzedawanych zakładów, powstałe w okresie pomiędzy dniem zawarcia, a dniem spełnienia się ostatniego z warunków zawieszających. Wnioskodawca podkreślił, że na tle ogólnych zasad Kodeksu cywilnego przejęcie długu zawsze wymaga zgody wierzycieli (art. 519 Kodeksu cywilnego), natomiast umowa sprzedaży zorganizowanych części przedsiębiorstwa zawierana jest bez ich udziału. Zasada ta znajduje uzasadnienie w ochronie wierzycieli, których łatwo byłoby pozbawić możliwości zaspokojenia ich wierzytelności przenosząc dług np. na osobę niewypłacalną. Wnioskodawca wskazał, że zakłady przeznaczone do sprzedaży posiadają samodzielność finansową w zakresie prowadzenia odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych umożliwiającą im przyporządkowanie, jako zorganizowanym częściom przedsiębiorstwa, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. W przedmiotowej umowie znajdzie się też klauzula konkurencyjności, w ramach której sprzedający nie będzie mógł prowadzić działalności w zakresie obrotu złomem na terenie działania sprzedawanych zakładów. Stąd też - w ocenie Spółki - sprzedaż takich samodzielnie funkcjonujących, organizacyjnie wyodrębnionych jej części należy uznać za sprzedaż zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego. Ponadto Spółka poinformowała, iż w celu uzyskania jednolitego stanowiska w przedmiotowej sprawie nabywca złożył stosowny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do właściwego Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy transakcja sprzedaży samodzielnie funkcjonujących, organizacyjnie wyodrębnionych zakładów spółki z o.o. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. W opinii Wnioskodawcy, zasadę wynikającą z ww. przepisu zastosować należy także do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pomimo, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powyższa teza wprost nie wynika, pomocne jest powołanie przepisów unijnych. Przepis art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/W/E) stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki, całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca (...). Z orzecznictwa ETS wynika, że "przekazanie części majątku" odnosi się do transakcji mającej za przedmiot część przedsiębiorstwa, która może funkcjonować samodzielnie (orzeczenie Zita Modes, C-497/O1). Zatem skoro przepisy Dyrektywy zezwalają na to, aby wyłączyć z opodatkowania jedynie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, to stosując wnioskowanie, a contrario przyjąć należy, że nie dają one podstawy do wyłączenia z opodatkowania czynności, których przedmiotem są składniki majątkowe niebędące przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią. Z powyższego jednoznacznie wynika, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno mieć zastosowanie również do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przedmiotowym stanie faktycznym nie może być wątpliwości, że zakup samodzielnie funkcjonujących, organizacyjnie wyodrębnionych zakładów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy uznać za zakup zorganizowanych części przedsiębiorstwa na gruncie Dyrektywy oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Według Wnioskodawcy, takie rozumienie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy wynika także z orzecznictwa sądów krajowych. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 934/07, Sąd stwierdził, że przedstawiciele organów podatkowych błędnie utożsamiają przedsiębiorstwo z całością majątku. W skład spółki może bowiem wchodzić - w znaczeniu nadanym art. 55 Kodeksu cywilnego - więcej niż jedno przedsiębiorstwo. Orzeczenie dotyczyło konsekwencji podatkowych podziału spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, analogiczne skutki będą miały miejsce w przypadku zbycia w drodze sprzedaży takiej zorganizowanej części. Zdaniem Sądu: każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału, będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55#185; Kodeksu cywilnego. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE), a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia "przedsiębiorstwo" ujętego w art. 6 pkt 1 ustawy. Po przeniesieniu samodzielnej części majątku i utworzeniu nowej spółki można uniknąć podatku, wyłączenie z opodatkowania dotyczy bowiem także zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca wywodzi także, że przedsiębiorstwo "obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje ono całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu". Tak więc art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma także zastosowanie do zbycia zestawu składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu określonej działalności. Zrównując na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług transakcję aportu ze sprzedażą, podobnie w przedmiotowej sprawie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 540/08, gdzie Sąd stwierdził między innymi " (...) wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wyłączone z opodatkowania". Wnioskodawca wskazał także na kolejne orzeczenie Sądu, którego sentencja brzmi: "Transakcja, której przedmiotem jest wyodrębnione przedsiębiorstwo, nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. " Tak wynika też z wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 666/08, w którym Sąd uznał, że art. 6 ustawy ograniczył wyłączenie z opodatkowania w porównaniu z prawem wspólnotowym. Z tego przepisu wynika bowiem, że ustawy nie stosuje się do zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Zdaniem Sądu, przy wykładni trzeba jednak uwzględnić art. 19 Dyrektywy w sprawie podatku od towarów i usług i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. To oznacza, że przepis ten obejmuje także wydzielony funkcjonalnie i przedmiotowo zespół składników majątku tworzących przedsiębiorstwo. Powyższy spór powstał, ponieważ polski ustawodawca w art. 6 ustawy zawężająco implementował prawo wspólnotowe. Dlatego należy uznać, że za przedsiębiorstwo ustawodawca uznaje także zespół składników je tworzących. Tylko przy takim rozumieniu przepis ten jest zgodny z Dyrektywą w sprawie podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że dyrektywa wyłącza z opodatkowania również transakcję dotyczącą zespołu składników majątkowych tworzących przedsiębiorstwo w znaczeniu funkcjonalnym i przedmiotowym, pod warunkiem, że nabywca nadal będzie je prowadził. Wskazując na powyższe Spółka stoi na stanowisku, że transakcja dotycząca kupna-sprzedaży wydzielonego zespołu składników majątkowych tworzących w znaczeniu funkcjonalnym i przedmiotowym zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie wyłączenia zawartego w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy). Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z regulacji art. 6 pkt 1 ustawy wynika, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Przepisy ustawy nie definiują również terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo", wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

;

;

;

;

;

;

;

;

.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują również pojęcia "zakładu (oddziału)". W celu jego określenia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). Art. 5 pkt 4 tej ustawy stanowi, że oddziałem (zakładem) jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywana przez przedsiębiorcę poza głównym miejscem wykonywania działalności.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) - art. 11 ust. 2 i następne - jednostki posiadające oddziały (zakłady) mogą prowadzić księgi rachunkowe oddziałów (zakładów) w siedzibie jednostki lub oddziałów (zakładów).

W myśl art. 51 ust. 1 ww. ustawy o rachunkowości jednostka, w skład której wchodzą jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe, sporządza łączne sprawozdanie finansowe, będące sumą sprawozdania finansowego jednostki i wszystkich jej oddziałów (zakładów), wyłączając odpowiednio:

w aktywach jednostki lub jej oddziałów (zakładów).

Zgodnie z art. 45 ust. 2 powołanej ustawy sprawozdanie finansowe składa się z:

Zatem w świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż bilans, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest bilansem sporządzanym zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, wchodzącym w skład sprawozdania finansowego sporządzanego przez jednostkę.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć część przedsiębiorstwa (zakłady), w skład którego wchodzą: składniki materialne (nieruchomości, maszyny, urządzenia, środki transportu), prawa związane z nabytą częścią przedsiębiorstwa, w tym prawa wynikające z zawartych umów dzierżawy, składniki niematerialne (know-how, pozycje rynkowe, informacje poufne, kontakty handlowe itp.). Przedmiotem transakcji nie objęto przejęcia zobowiązań zbywcy, wyjątki dotyczą zobowiązań wobec pracowników wynikające z Kodeksu pracy (pracownicy będą przejęci przez Spółkę w trybie art. 23#185; Kodeksu pracy), niektóre szczegółowo wyliczone w umowie zobowiązania sprzedawcy wynikające z bieżącego utrzymania ciągu pracy sprzedawanych zakładów, powstałe między dniem zawarcia, a dniem spełnienia się ostatniego z warunków zawieszających. Ponadto - jak wskazał Wnioskodawca - zakłady przeznaczone do sprzedaży posiadają samodzielność finansową w zakresie prowadzenia odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych umożliwiających im przyporządkowanie, jako zorganizowanym częściom przedsiębiorstwa, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. W umowie sprzedaży znajdzie się klauzula konkurencyjności, w ramach której sprzedający nie będzie mógł prowadzić działalności w zakresie obrotu złomem na terenie działania sprzedawanych zakładów. Z treści wniosku wynika także, że będące przedmiotem sprzedaży zakłady Wnioskodawcy samodzielnie nie sporządzają bilansu.

Stąd też, analizując zdarzenie przyszłe w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż nie wystarczy samodzielność pod względem finansowym, czy organizacyjnym, aby zespół składników majątkowych mógł potencjalnie stanowić zakład (oddział) przedsiębiorstwa, którego zbycie byłoby wyłączone z opodatkowania podatkiem od towar usług w świetle art. 6 pkt 1 ustawy. Zbycie zakładu (oddziału) nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług, jeśli samodzielnie sporządza on bilans. Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do wskazanych wyżej regulacji prawnych należy zauważyć, iż przedmiotem sprzedaży będzie majątek przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55#185; ustawy - Kodeks cywilny, ani też zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans.

Za nieprawidłowe zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie stanowi zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, ma zastosowania wyłączenie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a transakcja taka jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustosunkowując się do przepisu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) stanowiącego, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki, całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca (...)., stwierdzić należy, że z przepisu tego wynika, iż państwa członkowskie mogą dokonać regulacji w tym zakresie. Mają więc pewną swobodę określenia zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Korzystając z tej regulacji krajowy ustawodawca zdecydował wyłączyć z opodatkowania jedynie zbycie całości przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans.

Odnosząc się z kolei do wyroku ETS z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt C-497/01 zauważyć należy, że dotyczy on zbycia całego przedsiębiorstwa, a nie jego części (zakładu), tym samym sprawa ta nie znajduje przełożenia na zagadnienie będące przedmiotem wydanej interpretacji.

Końcowo podkreślenia wymaga okoliczność, że powołane orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.