ITPP2/443-794/10/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2010 r. (data wpływu 28 lipca 2010 r.), uzupełnionym w dniach 28 października i 3 listopada 2010 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania 0% stawki podatku przy sprzedaży towarów znajdujących się na terytorium Chin, przemieszczonych na terytorium tego kraju w ramach procedury uszlachetniania biernego - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lipca 2010 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniach 28 października i 3 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania 0% stawki podatku przy sprzedaży towarów znajdujących się na terytorium Chin, przemieszczonych na terytorium tego kraju w ramach procedury uszlachetniania biernego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w okresie od lutego do czerwca 2010 r., wysłała do Chin 19 kontenerów z towarami w celu przerobu, na tzw. procedurze uszlachetniania biernego. Wystawione zostały wówczas rachunki "pro forma". Potwierdzeniem wywozu towarów poza granicę UE są komunikaty elektroniczne IE-599 podpisane przy użyciu klucza do bezpośredniej transmisji danych. W lipcu chiński kontrahent poinformował Spółkę o chęci zakupu tych towarów, na co Spółka wyraziła zgodę. W dniu 22 lipca 2010 r. Spółka wystawiła 7 faktur VAT na łączną kwotę 123.757,40 EUR tj. na równowartość wysłanych do przerobu towarów, z adnotacją "VAT-nie podlega". Do faktur tych Spółka załącza wydruki otrzymanych przy wywozie towarów komunikatów IE-599. Na wniosek Spółki Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję dotyczącą towarów wysłanych w 4 kontenerach, zmieniającą rodzaj transakcji i procedury na procedurę wywozu. Decyzje na pozostałe towary Spółka będzie otrzymywała sukcesywnie. Spółka zwróciła się do Urzędu Skarbowego z pytaniem dotyczącym prawidłowości wystawienia faktur sprzedaży ("niepodlegające opodatkowaniu") i uzyskała informację, iż winna zastosować stawkę 22%, ponieważ towar znajdował się już na terytorium Chin.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz uzupełnieniu, ze względu na to, że sprzedany towar znajdował się już na terenie Chin, nie można traktować tej transakcji jako eksportu ze stawką 0%. Podatek winien być zapłacony przez nabywcę. Wystarczającym dokumentem załączonym do faktur jest elektroniczny komunikat otrzymany pierwotnie przy wywozach kontenerów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Zgodnie z art. 2 ust. 8 ww. ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), stawka podatku wynosi 0%.

Na podstawie ust. 6 ww. artykułu, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Zgodnie z ust. 7 powołanego artykułu, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Stosownie do ust. 8 ww. artykułu, przepis ust. 7 ma zastosowanie w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Według ust. 9 tego artykułu, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Zgodnie z ust. 11 powyższego artykułu, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b), jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z definicji zawartej w art. 2 ust. 8 ustawy, pojęcie eksportu zostało w sposób bardzo ścisły powiązane z wymogiem formalnym, jakim jest potwierdzenie wywozu towarów poza Wspólnotę przez właściwy dokument celny. Konsekwencją powyższego jest sposób w jaki ustawodawca uwarunkował możliwość skorzystania ze stawki 0% przy dostawie towarów poza granicę Wspólnoty. Z przepisów regulujących tę kwestię jednoznacznie wynika, że podatnik jest upoważniony do zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów jedynie w sytuacji, gdy jest w posiadaniu dokumentu celnego potwierdzającego wywóz, przez złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że z eksportem mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy dochodzi do dostawy towaru w rozumieniu przepisów ustawy, czyli do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co winno być udokumentowane fakturą VAT. Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie określają jakiego rodzaju dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty powinien posiadać podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do zastosowania 0% stawki podatku. Wskazują jedynie, iż wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny, w sposób określony w przepisach celnych oraz musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy. Wobec powyższego, ustalając zakres zastosowania regulacji art. 41 ustawy, należy się odwołać do przepisów prawa celnego. Podatnik bowiem winien posiadać stosowne dokumenty spełniające warunki określone w przepisach celnych, które będą jednoznacznie potwierdzać wywóz towarów poza granicę Wspólnoty.

Kwestia dokonywania zgłoszeń celnych została uregulowana rozporządzeniem Komisji (EWG) Nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającym przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L Nr 253, poz. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 793 ust. 2 ww. rozporządzenia Komisji, urzędem celnym wyprowadzenia jest ostatni urząd celny zanim towary opuszczą obszar Wspólnoty.

Urząd celny wyprowadzenia upewnia się, czy przedstawione towary są towarami zgłoszonymi oraz nadzoruje i potwierdza ich fizyczne wyjście, poświadczając odwrotną stronę egzemplarza 3 dokumentu SAD. Potwierdzenie wywozu towarów zostaje dokonane poprzez umieszczenie pieczęci z nazwą urzędu celnego wyprowadzenia oraz wpisanie daty wyprowadzenia towaru. Urząd celny wyprowadzenia zwraca potwierdzony egzemplarz 3 dokumentu SAD osobie, która go przedstawiła wraz z towarem (art. 793a ww. Rozporządzenia Komisji).

Stosownie do art. 145 ust. 1 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2913/92), procedura uszlachetniania biernego pozwala, bez uszczerbku dla szczególnych przepisów dotyczących systemu standardowej wymiany określonego w art. 154-159 i art. 123, na dokonanie czasowego wywozu towarów wspólnotowych poza obszar celny Wspólnoty w celu poddania ich procesom uszlachetniania oraz na dopuszczenie do swobodnego obrotu produktów powstałych w wyniku tych procesów, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych. Wobec wywożonych czasowo towarów wspólnotowych stosuje się należności celne wywozowe, środki polityki handlowej oraz inne formalności wymagane dla wyprowadzenia towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty.

Według art. 161 ust. 1 ww. Kodeksu, procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. Dokonanie wywozu wymaga spełnienia formalności przewidzianych dla niego, z uwzględnieniem środków polityki handlowej i - o ile znajdują zastosowanie - należności celnych wywozowych.

Zgodnie z pkt 14 preambuły rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L Nr 360, poz. 64 z późn. zm.), organy celne zostały zobowiązane do zastąpienia w procedurze wywozu, uszlachetniania biernego oraz powrotnego wywozu, obecnej procedury z zastosowaniem dokumentów w formie papierowej procedurą elektronicznej wymiany danych.

Z dniem 31 sierpnia 2007 r., w związku z uruchomieniem w Polsce pełnej funkcjonalności I fazy Systemu Kontroli Eksportu (ang. Export Control System, ECS), uległy zmianie zasady dokonywania zgłoszeń do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego oraz powrotnego wywozu po gospodarczej procedurze celnej. System ECS pozwala na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu, jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi, a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych.

W przypadku, gdy procedura wywozu obsługiwana jest przez system ECS, zgodnie z art. 796e ww. rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2454/93, wprowadzonego w życie przepisem art. 1 pkt 57 cyt. rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r., urząd celny wywozu potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów przesyłając zgłaszającemu komunikat "Potwierdzenie wywozu" - komunikat IE-599. Podpisany i przesłany w systemie ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych komunikat IE-599 jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informację o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy.

Z powołanych wyżej wspólnotowych regulacji celnych wynika, że zarówno w przypadku procedury wywozu, jak również procedury uszlachetniania biernego, dochodzi do przemieszczenia towarów poza obszar celny Wspólnoty, a obie te procedury wymagają spełnienia określonych formalności potwierdzających wywóz towarów.

Uwzględniając powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że aby móc rozpoznać eksport konieczne jest dokonanie dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy oraz posiadanie dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towaru, będącego przedmiotem dostawy poza Wspólnotę. Mając na uwadze definicję eksportu zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy, należy uznać, że elektroniczny komunikat IE-599 z kodem procedury uszlachetniania biernego, potwierdza wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, ale nie stanowi potwierdzenia wywozu w wykonaniu czynności wymienionych w art. 7 ustawy.

W złożonym wniosku wskazano, że Spółka w okresie od lutego do czerwca 2010 r., wysłała do Chin kontenery z towarami w celu przerobu, w tzw. procedurze uszlachetniania biernego, wystawiając rachunki "pro forma". Jako potwierdzenie, iż towary opuściły obszar celny Wspólnoty, otrzymała elektroniczne potwierdzenia - komunikaty IE-599. W lipcu chiński kontrahent zakupił te towary, w związku z czym Spółka wystawiła faktury VAT z adnotacją "VAT-nie podlega" oraz wystąpiła do Urzędu Celnego o zmianę procedury na wywozową. Otrzymała już decyzje na zmianę procedury dla towarów wysłanych w 4 kontenerach i oczekuje na kolejne. Z uwagi na fakt, iż z Urzędu Skarbowego uzyskała informację, że winna zastosować stawkę 22%, ponieważ towar znajdował się już na terytorium Chin, powzięła wątpliwość, czy prawidłowo wystawiła faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje sprzedaży towarów kontrahentowi z Chin.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy wskazać, iż w odniesieniu do transakcji sprzedaży przedmiotowych towarów, do których Spółka posiada komunikaty IE-599 z kodem procedury uszlachetniania biernego, potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty oraz decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, zmieniające wskazaną w ww. komunikatach procedurę na wywozową, może rozpoznać eksport i zastosować stawkę 0%. Komplet tych dokumentów jest bowiem wystarczającym do uznania, iż nastąpił wywóz towarów w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Przedmiotowe transakcje należy zatem uznać za eksport w momencie otrzymania poszczególnych decyzji zmieniających kod procedury na wywozową.

Jednocześnie należy dodać, że wydruki komunikatów IE-599 zawierające kod procedury uszlachetniania biernego załączane do faktur dokumentujących sprzedaż, nie są wystarczające do rozpoznania eksportu i zastosowania 0% stawki podatku. Ponadto należy wskazać, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii, jakie dokumenty winny być załączane do faktur, które zostały wystawione w sposób nieprawidłowy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.