ITPP2/443-792/10/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2010 r. (data wpływu 2 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawiania faktur VAT dokumentujących świadczenie usług księgowych przed ich wykonaniem - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawiania faktur VAT dokumentujących świadczenie usług księgowych przed ich wykonaniem.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka świadczy usługi księgowe mające charakter usług ciągłych - świadczenie usług trwa nieprzerwanie przez cały miesiąc, w sposób powtarzający się stale, a ich rozliczenie następuje zgodnie z umowami raz w miesiącu. Przy świadczeniu tych usług brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. Spółka jako sprzedawca tych usług, zgodnie z umowami, fakturuje je po zakończeniu miesięcznych okresów rozliczeniowych, w dniach od 1 do 7 każdego następnego miesiąca. Ze względów ergonomicznych oraz dla celów przyspieszenia rozliczeń księgowych i szybszego uzyskiwania danych dla sprawozdań finansowych, Spółka rozważa wprowadzenie zmian w terminach fakturowania usług ciągłych w ten sposób, że wystawienie faktur odbywałoby się w dniach od 20 do 30 danego miesiąca, w którym usługa jest świadczona, czyli w trakcie jej trwania, jeszcze na parę dni przed jej zakończeniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy brak jest przeszkód, aby Spółka mogła udokumentować przedmiotowe usługi księgowe, które zostaną wykonane w przeciągu danego miesiąca, w ten sposób, że wystawi faktury uwzględniające całą wartość miesięcznego wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia tych usług, w okresach od 20 do 30 dnia miesiąca, t.j. przed całkowitym wykonaniem świadczeń, których te faktury dotyczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo wystawiać faktury w okresach od 20 do 30 dnia miesiąca, w którym usługi księgowe (ciągłe) są świadczone, albowiem przepisy podatkowe nie przewidują zakazu wystawienia faktury przed uzgodnionym terminem, w którym świadczoną usługę uznaje się za częściowo wykonaną (tekst jedn.: dopuszczają one wystawienie faktury dokumentującej całość usługi wykonywanej w danym miesiącu w trakcie tego miesiąca). Spółka wskazała, iż terminy wystawiania faktur zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.)

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W ocenie Spółki, przyjęte w powyższym przepisie określenie "nie później niż" oznacza, iż faktura powinna być wystawiona najpóźniej w siódmym dniu od wykonania usługi. Zatem według Spółki, w świetle brzmienia wskazanego przepisu ustanawiającego zasadę ogólną, istnieje ograniczenie jedynie co do najpóźniejszego terminu wystawienia faktury, brak jest natomiast ograniczeń co do najwcześniejszego terminu wystawienia faktury. Ponadto, zdaniem Spółki, jako odstępstwo od zasady ogólnej, dla ściśle określonych kategorii czynności, ustawodawca wyznaczył nie tylko najpóźniejszy, ale również najwcześniejszy termin wystawienia faktury, zaś zgodnie z § 11 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku czynności, dla których ustalono szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Dodatkowo Spółka podkreśla, iż możliwość wystawienia faktury przed wykonaniem usługi przewiduje pośrednio art. 86 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Powyższy przepis reguluje skutki wystawienia faktury przed wykonaniem usługi po stronie usługobiorcy, w szczególności w przypadku, gdy usługobiorca otrzyma fakturę przed wykonaniem usługi, jest on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego dopiero z chwilą wykonania usługi. Stąd, w ocenie Spółki należy uznać, iż określając wskazane implikacje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę faktury, ustawodawca potwierdza jednocześnie możliwość wystawiania faktur przed wykonaniem usługi. W konsekwencji przepisy rozporządzenia dotyczące terminu wystawienia faktury nie przewidują zakazu wystawienia faktury przed wykonaniem (częściowym wykonaniem) usługi, a więc w trakcie realizacji usługi.

Powyższe rozumowanie - w ocenie Spółki - zostało potwierdzone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 lipca 2002 r. (sygn. akt III RN 134/01), wydanego jakkolwiek pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku o akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z poz. zm., tzw. "stara ustawa o VAT",), jednakże w omawianym zakresie nadal aktualnego. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego wyrażonym we wskazanym wyroku: "żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wskazuje, iż początkiem terminu, od którego można wystawić fakturę jest dzień dokonania czynności; takiego nakazu nie można wywodzić również z przepisów rozporządzenia".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega:

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu, lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej (art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy).

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z powyższego uregulowania wynika, iż faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca wskazał w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury VAT muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, t.j. np. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.). Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2).

Odstępstwo od ogólnej zasady, wynikające z wyżej cytowanego § 9 ust. 2, znajduje uzasadnienie w istocie świadczenia ciągłego, która z uwagi na stałość i trwanie spełniania tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia).

Natomiast zgodnie z § 11 ust. 1 powołanego rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2 rozporządzenia).

W myśl ust. 3 powołanego paragrafu, przepis ust. 2 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Cytowane wyżej przepisy rozporządzenia określają zatem jaki jest ostateczny termin na wystawienie faktury dokumentującej dostawę towaru lub świadczenie usługi (także otrzymania zaliczki).

Natomiast termin "początkowy" - wobec faktu, iż faktura VAT jest dokumentem, który winien potwierdzać zaistnienie określonej transakcji sprzedaży - wyznacza zaistnienie zdarzenia określonego przepisami, powodującego konieczność wystawienia faktury. Ustawodawca na zasadzie wyjątku od zasady ogólnej, dopuszcza wcześniejsze wystawienie faktury (wcześniej niż 30. dnia od powstania obowiązku podatkowego) jedynie w odniesieniu do enumeracyjnie wymienionego katalogu usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż m.in. w przypadku świadczonych usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, a więc także usług stałej obsługi prawnej i biurowej, fakturę należy wystawić najpóźniej z chwilą powstania obowiązku podatkowego (termin ostateczny), jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem tego obowiązku (termin początkowy).

Z treści wniosku wynika, iż Spółka świadczy usługi księgowe, które zgodnie z umowami, fakturuje po zakończeniu miesięcznych okresów rozliczeniowych, w dniach od 1 do 7-go każdego następnego miesiąca. Ze względów ergonomicznych oraz dla celów przyspieszenia rozliczeń księgowych i szybszego uzyskiwania danych dla sprawozdań finansowych, Spółka rozważa wprowadzenie zmian w terminach fakturowania usług ciągłych, w ten sposób, że wystawienie faktur odbywałoby się w dniach od 20 do 30 danego miesiąca, w którym usługa jest świadczona, czyli w trakcie jej trwania, jeszcze na parę dni przed jej zakończeniem.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż dokumentując świadczenie usług księgowych, które - jak wynika z treści wniosku - mają charakter stałej obsługi biurowej, Spółka jest uprawniona do wystawiania faktur VAT przed ich wykonaniem, pamiętając jednak, iż nie może tego uczynić wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przedmiotowych usług.

Z uwagi na fakt, iż Spółka przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego stwierdziła, iż istnieje ograniczenie jedynie co do najpóźniejszego terminu wystawienia faktury, brak jest natomiast ograniczeń co do terminu najwcześniejszego, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.